Разница между условной продажей (последний абзац пп.7.4.1 Закона об НДС) и распределением налогового кредита (пп.7.4.3 того же Закона)

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
   
   ПИСЬМО
   
   от 26.05.2006 г. N 173/2/15-0310
   
   Комитету Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности
   
   О разнице между условной продажей (последний абзац пп. 7.4.1 Закона об НДС) и распределением налогового кредита (пп. 7.4.3 того же Закона)

   
   Государственная налоговая администрация Украины по поручению Кабинета Министров Украины <...> рассмотрела письмо Ассоциации портов Украины "Укрпорт" <...>, направленное письмом Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности <...> относительно отражения в валовых затратах налога на добавленную стоимость, начисленного при условной продаже товаров в связи с осуществлением освобожденных от налогообложения операций, и сообщает.
   
   Порядок формирования налогового кредита определяется пунктами 7.4 и 7.5 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон).
   
   В соответствии с подпунктом 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 81 данного Закона, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога, а также в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
   
   Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.
   
   Если в дальнейшем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 данного Закона или освобождаемых от налогообложения согласно статье 5 данного Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).
   
   Кроме того, подпунктом 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона определено, что, в случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.
   
   В соответствии с подпунктом 5.3.3 пункта 5.3 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", если плательщик налога на прибыль, зарегистрированный в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, одновременно осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость и освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом обложения таким налогом, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг), относящихся в состав валовых затрат, и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается соответственно в валовые затраты или балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов увеличивается на сумму, не включенную в состав налогового кредита такого плательщика налога согласно Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость".
   
   Таким образом, плательщик налога при приобретении товаров (услуг), которые имеют двойное назначение (будут использоваться в налогооблагаемых или освобожденных от налогообложения операциях), должен действовать в порядке, предусмотренном подпунктом 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и подпунктом 5.3.3 пункта 5.3 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
   
   При этом та доля уплаченного при приобретении товаров (услуг) налога на добавленную стоимость, которая не относится в состав налогового кредита, включается в состав валовых затрат. Это предусмотрено подпунктом 5.3.3 пункта 5.3 статьи 5 Закона "О налогообложении прибыли предприятий".
   
   Нормы последнего абзаца подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона применяются только в случае, если хозяйственная деятельность плательщика заключается в предоставлении налогооблагаемых поставок и товары (услуги) приобретаются исключительно для таких операций, а предоставление освобожденных от налогообложения операций является только разовым, исключительным и непостоянным фактором хозяйственной деятельности. Суммы налога на добавленную стоимость, отнесенные в состав налогового кредита и в дальнейшем начисляемые как налоговые обязательства при определении условной продажи товаров (услуг), использованных в освобожденных от налогообложения операциях, не относятся в состав валовых затрат предприятия, так как в валовые затраты относится налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров и не включенный в состав налогового кредита.
   
   В ситуации, описанной в письме Ассоциации портов Украины "Укрпорт", приобретение портами товаров (услуг) имеет двойное назначение, то есть товары (услуги) приобретаются одновременно для использования в налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения операциях (поставка услуг по перевозке (перемещению) грузов транзитом через территорию и порты Украины - освобожденные от налогообложения операции; услуги по перевозке грузов по другим договорам - налогооблагаемые операции), поэтому порты не имеют права пользоваться нормой, изложенной в последнем абзаце подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона, и должны применять в своей деятельности нормы подпункта 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона.
   
   Первый заместитель Председателя
   Г. Оперенко