Ответы на вопросы "гарячей" линии: "Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий"

   Нещодавно Міндоходів України спільно з журналом «Вісник Міністерства доходів і зборів України» було проведено «гарячу» телефонну лінію на тему «Особливості обчислення та сплати податку на прибуток підприємств». На запитання платників відповідала начальник відділу розгляду звернень Управління методології податку на прибуток підприємств Департаменту координації нормотворчої та методологічної роботи з питань оподаткування Міністерства доходів і зборів України Світлана Тимощук.
   
   Пропонуємо вашій увазі відповіді на запитання, поставлені під час проведення телефонної лінії.
   
   Авансових внесків сплачено більше, ніж задекларовано податку
   
   1. Сума сплачених підприємством щомісячних авансових внесків за січень — грудень виявилася більшою, ніж сума нарахованого зобов’язання з податку на прибуток за рік. Як відобразити це у декларації з податку на прибуток?
   
   Платники податку на прибуток, у яких базовим податковим (звітним) періодом є календарний рік, суму податкового зобов’язання за звітний (податковий) рік відображають у рядку 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період» Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. № 872 (далі — декларація № 872).
   
   При визначенні податкового зобов’язання за звітний (податковий) рік у зменшення нарахованої суми податку на прибуток враховується, зокрема, сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток, яка відображається у рядку 13.7 таблиці 1 додатка ЗП до рядка 13 декларації № 872.
   
   У разі якщо сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток (рядок 13.7 додатка ЗП) перевищує сумарне значення податку на прибуток, задекларованого у рядках 10 — 12 декларації № 872, платники цього податку, у яких базовим податковим (звітним) періодом є календарний рік, мають право відобразити показник рядка 14 цієї декларації зі знаком «–».
   
   Реструктуризовані збитки у пов’язаної особи
   
   2. Підприємство здійснює операції з пов’язаною особою — резидентом, яка є платником податку на прибуток та ПДВ за основною ставкою. Обсяг здійснених операцій з цим контрагентом перевищує 50 млн. грн. без урахування ПДВ. Згідно з поданою контрагентом декларацією з податку на прибуток за 2012 р. він не є збитковим, але скористався правом перенесення 25% збитків 2011 р. відповідно до п. 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу. Чи підпадає така ситуація під визначення контрольованої операції для підприємства?
   
   Насамперед зазначимо, що згідно з пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу контрольованими операціями вважаються:
   
   господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами — нерезидентами;
   
   господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами — резидентами, які:
   
   задекларували від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік;
   
   застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року;
   
   сплачують податок на прибуток підприємств та/або ПДВ за іншою ставкою, ніж базова (основна), встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року;
   
   не були платниками податку на прибуток підприємств та/або ПДВ станом на початок податкового (звітного) року.
   
   Тобто лише за наявності перелічених вище підстав господарські операції можуть потрапити під визначення контрольованої операції.
   
   Таким чином, у разі якщо перенесення 25% збитків 2011 р. не привело у контрагента (пов’язаної особи) до виникнення від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2012 р., то така операція під визначення контрольованої не підпадає.
   
   Уточнення сум щомісячних авансових внесків
   
   3. Підприємство самостійно виявило помилку, в результаті якої занижено зобов’язання з податку на прибуток. Уточнюючу декларацію з податку на прибуток за 2013 р., у якій донараховано податок та відповідно збільшено суму щомісячних авансових внесків, підприємством подано за новою формою, але спеціальну таблицю, призначену для уточнення сум авансових внесків, не було заповнено. Як виправити помилку?
   
   Зазначимо, що якщо при виправленні помилки сума податкових зобов’язань з податку на прибуток збільшується, то відповідно збільшується і сума щомісячних авансових внесків за всі періоди їх нарахування.
   
   Суми збільшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється, у разі самостійного виправлення помилок за авансовими внесками з податку на прибуток зазначаються у рядку 34 нової форми декларації № 872.
   
   Слід зазначити, що декларація має відповідні рядки для самостійного виправлення помилок, допущених при розрахунку щомісячних авансових внесків з податку на прибуток у раніше поданих деклараціях, у порядку, передбаченому ст. 50 Податкового кодексу.
   
   Так, додаток ВП до декларації, призначений для виправлення помилок, допущених у раніше поданих деклараціях, має дві таблиці.
   
   Табл. 1 призначена для врахування помилки(ок) у звітному (податковому) періоді, наступному за періодом, за який виявлено помилку.
   
   У табл. 2 відображаються результати самостійного виправлення помилок(ки).
   
   Зазначена таблиця складається ще з однієї спеціальної таблиці, у якій при виправленні помилок, допущених у разі визначення розміру щомісячних авансових внесків, встановлених на підставі декларації за попередній рік, відображається уточнення авансових внесків за місяцями.
   
   Зокрема, у клітинках рядка 1 навпроти місяців, авансові внески за якими уточнюються та термін сплати яких не минув, проставляється позначка «+».
   
   У рядку 2 у клітинках навпроти місяців, в яких не проставлено позначку «+» у рядку 1, зазначається раніше визначена сума авансових внесків без врахування уточнень (до виправлення помилок). В інших клітинках рядка 2 навпроти місяців, в яких проставлено позначку «+», зазначаються суми уточнених авансових внесків після виправлення помилок.
   
   Тобто при уточненні сум щомісячних авансових внесків заповнення спеціальної таблиці «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків», що міститься у табл. 2 додатка ВП до декларації, є обов’язковим.
   
   Отже, для правильного обліку вже виправлених сум щомісячних авансових внесків платник податку має подати ще одну уточнену декларацію із заповненням зазначеної таблиці.
   
   Нараховані, але не сплачені проценти за кредитним договором
   
   4. Підприємство користується кредитними коштами. Проценти за користування кредитом підприємство нараховує, але не сплачує. Чи можна нараховані, але не сплачені суми процентів включати до складу податкових витрат?
   
   Так, платник податку на прибуток має право на податкові витрати в частині фінансових витрат.
   
   До таких витрат належать витрати на нарахування процентів, зокрема, за користування кредитами в межах норм, встановлених Податковим кодексом, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Кодексу).
   
   Такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами бухгалтерського обліку з урахуванням того, що датою визнання та сумою витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів та їх сума, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку (пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу).
   
   Отже, сума нарахованих, але не сплачених процентів за користування кредитними коштами враховується у складі податкових витрат підприємства при визначенні податкового зобов’язання незалежно від того, чи було здійснено перерахунок таких коштів банку, за умови, що отримані кредитні кошти використовуються у господарській діяльності платника податку та не капіталізовані.
   
   Однак якщо банк-кредитор відмовиться від отримання процентів або за цією заборгованістю закінчиться термін позовної давності, визначений ст. 102 Податкового кодексу (1095 днів), нараховані, але не сплачені проценти матимуть статус безповоротної фінансової допомоги, які на підставі пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу платник-позичальник зобов’язаний включити до складу доходів.
   
   Збитки за 2012 рік
   
   5. У підприємства з доходом за 2011 р. більше ніж 1 млн. грн. станом на 01.01.2012 р. є збиток. У 2012 р. підприємство також збиткове. Чи правильно було всю суму збитків за 2012 р. відобразити у декларації за 2013 р.?
   
   Зауважимо, що обмежень щодо включення до складу витрат збитків, які утворилися у 2012 р., Податковим кодексом не передбачено.
   
   Дотримуючись правил, встановлених п. 3 підрозділу 4 Податкового кодексу, накопичені до 01.01.2012 р. збитки слід обліковувати окремо від збитків, що виникли в наступних періодах. А сума від’ємного значення підлягає включенню до складу витрат (рядок 06.5 декларації) у такому порядку:
   
   25% суми збитків можна включити до витрат починаючи з першого півріччя 2012 р.;
   
   по 25% на рік — до витрат звітних (податкових) періодів 2013, 2014 та 2015 рр.
   
   У разі якщо 25% суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах до повного погашення такого від’ємного значення.
   
   Таке від’ємне значення погашається в першу чергу. Потім погашається від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло після 31.12.2011 р. У розумінні зазначеного пункту підприємство насамперед враховує 25% від’ємного значення показника, що утворилося до 01.01.2012 р. А від’ємне значення, що утворилося після цієї дати, ураховуватиметься у рядку 06.5 декларації у повній сумі на загальних підставах, а саме: значення рядка 07 декларації за попередній період без розподілу на частини.
   
   Таким чином, платник податку у декларації за 2013 р. мав право включити до складу витрат всю суму від’ємного значення, яке утворилося у 2012 р. (без урахування збитків, що утворилися від діяльності, яка має патенти або пільги).
   
   Витрати на сплату процентів фінансового лізингу
   
   6. Підприємство сплачує проценти за фінансовим лізингом. Як відобразити таку операцію у податковому обліку? Яким документом необхідно підтвердити суму сплачених процентів у складі податкових витрат?
   
   Згідно зі ст. 2 Закону України від 16.12.97 р. № 723/97-ВР «Про фінансовий лізинг» (далі — Закон № 723) відносини, що виникають у зв’язку з договором фінансового лізингу, регулюються положеннями Цивільного кодексу України про лізинг, найм (оренду), купівлю-продаж, поставку з урахуванням особливостей, що встановлюються зазначеним Законом.
   
   Відповідно до ст. 16 Закону № 723 сплата лізингових платежів здійснюється в порядку, встановленому договором. Лізингові платежі можуть включати суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу, платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно, компенсацію відсотків за кредитом, інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов’язані з виконанням договору лізингу.
   
   Для цілей податкового обліку лізинг вважається фінансовим при дотриманні вимог, встановлених пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.
   
   Порядок оподаткування операцій лізингу (оренди) визначено п. 153.7 ст. 153 цьогоКодексу.
   
   При нарахуванні лізингового платежу орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу), за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування.
   
   Сума процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу), визнається витратами у періоді їх нарахування відповідно до умов договору фінансового лізингу.
   
   Пунктом 138.2 ст. 138 Податкового кодексу встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів (що підтверджують їх здійснення), обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
   
   Витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу).
   
   Частиною другою ст. 3 Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХIV
   «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що податковий облік базується на даних бухгалтерського обліку. Частинами другою і третьою ст. 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції.
   
   Таким чином, документами, що підтверджують здійснення такої господарської операції, як отримання об’єкта у фінансовий лізинг, є належним чином оформлені договір фінансового лізингу, акт приймання-передачі такого об’єкта або інші документи, передбачені чинним законодавством.
   
   Документом, що підтверджує фактичну сплату процентів за договором фінансового лізингу, є платіжне доручення з відміткою банку.
   
   Електронний проїзний квиток
   
   7. Чи може електронний проїзний документ на залізничному транспорті бути підставою для включення його вартості до складу витрат підприємства?
   
   Відповідно до п. 4 ст. 9 розділу II Закону України від 06.07.95 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пп. 4.4.7 пп. 4.4 п. 4 Положення про Міністерство інфраструктури України, затвердженого Указом Президента України від 12.05.2011 р. № 581, спільним наказом Мінінфраструктури України та Міндоходів України від 30.05.2013 р. № 331/137 затверджено Порядок оформлення розрахункових і звітних документів при здійсненні продажу проїзних і перевізних документів на залізничному транспорті (далі — Порядок).
   
   Вимоги щодо електронних документів визначено у розділі V Порядку.
   
   Згідно з положеннями цього розділу обов’язковим елементом візуальної форми електронного проїзного (перевізного) документа є його унікальний код.
   
   Посадочний документ, перевізний документ, документ на повернення, документ на послуги (візуальна форма електронного проїзного документа) роздруковуються на паперовому носії або зберігаються як сукупність електронних даних (мобільний телефон, смартфон, планшет, компактний персональний комп’ютер, чіп-картка тощо).
   
   Тобто всі перелічені вище документи, роздруковані на паперовому носії, є розрахунковими документами (транспортними квитками).
   
   Таким чином, витрати на відрядження працівника на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат, зокрема у вигляді електронних квитків, посадкового талона та документа про оплату.
   
   Консолідований розрахунок за старою формою: як правильно заповнити
   
   8. Підприємство сплачує податок на прибуток консолідовано та є платником щомісячних авансових внесків. Річний Розрахунок податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку подано за старою формою. У якому рядку Розрахунку необхідно було відобразити суму податкового зобов’язання з податку на прибуток за 2013 р.?
   
   Слід зазначити, що роз’яснення щодо заповнення податкової звітності при консолідованій сплаті податку на прибуток за 2013 р. надано у листі Міндоходів України від 25.02.2014 р. № 4728/7/99-99-19-03-01-1.
   
   Зокрема, зазначено, що для занесення до картки особового рахунку суми податкового зобов’язання з податку на прибуток з Розрахунку податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток, поданого за 2013 р. за формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 28.01.2013 р. № 39 (далі — Розрахунок), заноситься до картки особового рахунку платника податку таким чином:
   
   для базового звітного періоду — календарний квартал з рядка 08 Розрахунку;
   
   для базового звітного періоду — календарний рік з рядка 06 Розрахунку.
   
   При цьому значення рядка 05 Розрахунку має дорівнювати сумі нарахованих платником щомісячних авансових внесків за січень — грудень 2013 р.
   
   Одночасно значення рядка 13.7 додатка ЗП консолідованої декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213 (втратив чинність), має дорівнювати сумі нарахованих щомісячних авансових внесків за січень — грудень 2013 р. по головному підприємству (без урахування щомісячних авансових внесків, нарахованих за місцезнаходженням філій).
   
   Витрати на оплату призовників
   
   9. Яким чином у складі податкових витрат підприємства враховуються витрати на виплату середньої заробітної плати працівників (перебувають у трудових відносинах з підприємством), призваних на військові збори та службу у військовому резерві?
   
   Відповідно до п. 11 ст. 29 Закону України від 25.03.92 р. № 2232-XII «Про військовий обов’язок і військову службу» за призваними на збори військовозобов’язаними на весь період зборів та резервістами на весь час виконання ними обов’язків служби у військовому резерві, включаючи час проїзду до місця їх проведення і назад, зберігаються місце роботи, а також займана посада та середня заробітна плата на підприємстві, в установі, організації незалежно від підпорядкування і форм власності.
   
   Пунктом 2 постанови Кабінету Міністрів України від 23.11.2006 р. № 1644 «Про порядок і розміри грошового забезпечення та заохочення військовозобов’язаних та резервістів» передбачено, що
   виплата середнього заробітку військовозобов’язаним, у тому числі резервістам, призваним на збори, проводиться підприємствами, установами та організаціями, в яких працюють призвані на збори громадяни, з наступним відшкодуванням цих витрат за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті на утримання Міністерства оборони України та інших центральних органів виконавчої влади, які здійснюють керівництво військовими формуваннями.
   
   Згідно з п. 142.1 ст. 142 Податкового кодексу до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі — працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV Податкового кодексу).
   
   До складу фонду додаткової заробітної плати входить, зокрема, оплата за невідпрацьований час, а саме: оплата працівникам, які залучаються до виконання державних або громадських обов’язків, якщо вони виконуються в робочий час (пп. 2.2.12 п. 2.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держстату України від 13.01.2004 р. № 5).
   
   Водночас у разі відшкодування витрат із відповідних джерел на оплату працівникам, які залучаються до виконання державних або громадських обов’язків за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті, отримане бюджетне відшкодування відповідно до вимог пп. 137.2.3 п. 137.2 ст. 137 Податкового кодексу визнається доходом протягом тих періодів, у яких було здійснено витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування.
   
   Підтвердження витрат на автоцивілку
   
   10. Які первинні документи підтверджують витрати підприємства-автоперевізника на страхування цивільно-правової відповідальності водіїв при експлуатації наземних транспортних засобів?
   
   Відповідно до пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу при визначенні об’єкта оподаткування враховуються будь-які витрати на страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого передбачено законодавством.
   
   Пунктом 138.2 ст. 138 цього Кодексу встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, які підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачають правила ведення бухобліку, та інших документів, установлених розділом II Податкового кодексу.
   
   Договір страхування — це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов’язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (надати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов’язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору (ст. 16 Закону України від 07.03.96 р. № 85/96-ВР «Про страхування»).
   
   Відносини у сфері обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів, спрямовані на забезпечення відшкодування шкоди, завданої життю, здоров’ю та майну потерпілих при експлуатації наземних транспортних засобів на території України, регулює Закон України від 01.07.2004 р. № 1961-IV «Про обов’язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів».
   
   Відповідно до положень розпорядження Держфінпослуг України від 29.08.2011 р. № 558 «Про затвердження Зразка типового поліса обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» поліс обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів складається з оригіналу та копії і після заповнення страхових документів оригінал поліса видається страхувальнику, а копія залишається у страховика для звіту.
   
   Отже, документами, які підтверджують витрати підприємства-автоперевізника на страхування цивільно-правової відповідальності працівників, що перебувають з ним у трудових відносинах, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що використовуються у господарській діяльності, є страховий поліс та документи про сплату страхових платежів.