Відтворення матеріалу у будь-якій формі повністю або частково можливо лише з письмового дозволу газети «Інтерактивна бухгалтерія».

«Казнить нельзя помиловать», або Як козаки поворотну фіндопомогу в дохід включали

Підприємство в 2013 році задекларувало збиток, дохід — більше 10 млн грн. У І кварталі 2014 року отримано поворотну фіндопомогу від неплатника податку на прибуток. На кінець кварталу фіндопомогу не повернено.

Якщо цю фіндопомогу включити в дохід — виходить за І квартал 2014 року прибуток, і потрібно буде подати декларацію за півріччя 2014 року. А якщо таку фіндопомогу не враховувати в доході, І квартал 2014 року буде збитковим...

Як же правильно в такій ситуації враховувати фіндопомогу?

Звернімося до термінології

Незважаючи на те що в бухгалтерському та податковому обліку неодноразово приділялася увага питанням відображення операцій отримання та повернення фіндопомоги, і основна термінологія у всіх на слуху, вкотре згадаємо тлумачення ключових понять для теми, що аналізується.

Нагадаємо!

Фінансова допомога — це фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, і є обов’язковою до повернення (пп. 14.1.257 ПКУ).

Отже, у нашому випадку в центрі уваги — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором та залишилася неповерненою на кінець І кварталу 2014 року. І це цілком відповідає терміну «поворотна фіндопомога», якщо повернення її усе ж є обов’язковим у наступні за І кварталом 2014 року періоди.

Водночас найскладнішими для платника податків виявилися питання вибору дати визнання цієї фіндопомоги у складі доходів.

Перш ніж перейдемо до податкової складової цієї проблеми, нагадаємо основу основ усього обліку.

Відповідно до п. 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік), господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені. І згідно із п. 8 ст. 9 Закону про бухоблік, за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть відповідальність особи, які склали та підписали ці документи. А це означає, що про відображення або невідображення отриманої поворотної фіндопомоги саме в кварталі її фактичного отримання (у І кварталі 2014 року) не може навіть йтися: відображення обов’язкове! І це правильно.

Інша річ, якщо відображення в облікових регістрах підприємства отриманої поворотної фіндопомоги ще не тягне за собою обов’язкового відображення і доходів від її одержання як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Нагадаємо!

Інші доходи (у тому числі) включають суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із ПКУ мають пільги з цього податку, зокрема, право застосовувати ставки податку нижчі, аніж установлені п. 151.1 ПКУ (пп. 135.5.5 ПКУ).

Окрім того, ПКУ встановлює, що якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фіндопомогу (її частину) особі, яка її надала, він збільшує суму витрат на суму цієї поворотної фіндопомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, у якому відбулося таке повернення.

Здавалося б — усе досить однозначно й просто, але в податку на прибуток є кілька базових податкових періодів (152.9 ПКУ): квартал і рік.

Так який звітний період застосовувати для визначення доходу від отриманої поворотної допомоги?

Основне про звітний період із податку на прибуток

Класифікація платників податків і періодичність подання ними декларації з прибутку

Як відомо, з 01.01.2014 р. у ПКУ набрали чинності зміни, відповідно до яких з’явився новий погляд законодавця на встановлення податкових (звітних) періодів.

Для того щоб з’ясувати цей момент, комплексно проаналізуємо норми п.п. 57.1 та 152.9 ПКУ, для наочності подавши інформацію в таблиці 1.

Таблиця 1

Класифікація платників податку на прибуток за ключовими факторами

Класифікація платників податку на прибуток за ключовими факторами, представлена в таблиці 1, дає можливість зробити перший важливий висновок: залежно від характеристики ключових факторів для різних платників податку на прибуток може бути встановлений різний базовий звітний період.

Cаме цей момент є вкрай важливим для відображення в податковій звітності з податку на прибуток операцій із поворотною фінансовою допомогою. І ось чому.

Відображення поворотної фіндопомоги в декларації

Річ у тім, що, як ми вже зазначили, якщо поворотна фіндопомога отримана від осіб, які не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно з ПКУ мають пільги з такого податку, у тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, аніж установлені п. 151.1ПКУ, то суми поворотної фіндопомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, включаються до складу інших доходів (пп. 135.5.5 ПКУ). Виходить, відповідно до цієї норми ключовим моментом є визначення звітного податкового періоду.

Як наочно показують дані, представлені в таблиці 1, для платників податків, які отримали збиток у 2013 році за наявності обігу понад 10 млн грн, подальші дії щодо визначення звітного періоду можуть розвиватися за двома напрямками. І визначальним моментом повинен послужити результат за І квартал 2014 року: прибуток або збиток.

А от визначення фінансового результату за І квартал 2014 року для платників податків має здійснюватися за загальними правилами ст. 135 ПКУ. І це означає, що відповідно до п. 135.1 ПКУ доходи, які враховуються під час обчислення об’єкта оподаткування, включаються в доходи звітного періоду за датою, визначеною згідно зі ст. 137 ПКУ, на підставі документів, указаних у п. 135.2 ПКУ, а саме: доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II ПКУ.

Як бачимо, ключовим також є й питання визначення дати визнання доходу. Звернімося до норм ст. 137 ПКУ.

Відповідно до п. 137.4 ПКУ, датою отримання доходів, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно із цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та ст. 159 цього Кодексу. Водночас для безповоротної фіндопомоги в п. 137.10 ПКУ є пряма норма — за датою надходження коштів на банківський рахунок або в касу платника податку. А от поворотна фіндопомога такою увагою законодавця обділена. І іншого варіанту, окрім як комплексного застосування декількох норм ПКУ, немає.

Тобто причинно-наслідковий ланцюжок установлюється так: є первинні документи І кварталу 2014 року про отримання поворотної фіндопомоги й немає первинних документів про повернення її на кінець цього ж кварталу — за загальними правилами, включаємо суму в доходи у складі всіх інших визнаних доходів. Достатнім для цього вважаємо сукупність норм п.п. 57.1, 135.2, 135.5.5, 137.4, 137.16 і 159.2 ПКУ.

Потім, за загальними правилами ПКУ, визначаємо податкові витрати. Підкреслюємо: не навпаки — не шляхом «підгонки» показників під прийнятний результат.

І лише після цього визначаємо результат діяльності за І квартал 2014 року: збиток або прибуток. Якщо отримано прибуток — платник податків потрапляє в категорію, для якої календарний рік перестає бути базовим звітним періодом. Отже, для такого платника податків надання податкових декларацій із прибутку за І півріччя, ІІІ кв. і за 2014 рік — неминучі.

Зауважимо!

Міністерство доходів і зборів України в листі «Про відображення в податковому обліку сум поворотної фінансової допомоги та умовних відсотків» від 11.12.2013 р. № 26953/7/99-99-19-03-02-17 висловило таку ж позицію: «для платників податку на прибуток, для яких базовим податковим (звітним) періодом є календарний рік, відображення (нарахування) у податковому обліку з податку на прибуток сум поворотної фінансової допомоги та умовних відсотків, нарахованих на такі суми, здійснюється за підсумками звітного (податкового) року і поквартально не відображається (не нараховується) у податковому обліку».

І хоча Міністерство доходів і зборів України у згаданому листі від 11.12.2013 р. № 26953/7/99-99-19-03-02-17 висловлює свою позицію виключно щодо однієї зі всіх категорій платників податків, представлених у таблиці 1, висновки стосовно решти категорій платників податку на прибуток напрошуються самі: щоб базовим податковим (звітним) періодом залишився календарний рік, повинні бути виконані всі умови перерахованих статей ПКУ. У тому числі, за загальними правилами (без вибірковості відображення видів доходів, без установлення черговості включення до доходів тих чи інших операцій) має бути визначений результат першого кварталу.

Базовий податковий період для тих, хто перший звіт подасть лише за півріччя

Отже, як ми вже зазначали, п. 152.9 ПКУ виділяє два базових податкових періоди: квартал і рік. Із таблиці 1 видно, кому ПКУ наказує звітувати тільки за результатами року, а кому — щокварталу. Але в нашій ситуації перша декларація буде подана тільки за результатами півріччя. Звідси запитання: чи можна для нашого випадку стверджувати, що базовим податковим періодом є квартал?

Адже до того, як підприємство визнає дохід від поворотної фіндопомоги, звітним періодом (протягом І кварталу 2014 року) був тільки рік. А визнати дохід від фіндопомоги можна, лише якщо базовий податковий період — квартал. Маємо замкнуте коло: дохід не можна визнати без базового квартального періоду, а квартальний період не настане без визнання доходу від фіндопомоги за І квартал 2014 року.

Якщо дослівно читати п. 152.9 ПКУ, виходить, що за замовчуванням базовим періодом є квартал, і лише для тих, кому прямо сказано в п. 57.1 ПКУ, — рік. Але в нашому випадку законодавець не визначив однозначного базового періоду, а вказав лише умову для визначення звітного періоду. Причому визначатиметься він, виходячи із підсумку за І квартал звітного (у нашому випадку — 2014) року. Тому в досліджуваній ситуації правильним буде включити поворотну фіндопомогу в доходи І кварталу 2014 року, а за підсумками першого півріччя, ІІІ кварталів і за 2014 рік потрібно подавати декларації з податку на прибуток і сплатити податок.

Серед фахівців із податкового обліку побутує й інша думка, що нібито визнавати дохід не потрібно, адже пп. 135.5.5 ПКУ зобов’язує визнавати податковий дохід, тільки якщо поворотну фіндопомогу не повернули на кінець звітного періоду. А з визначення поняття «базовий податковий (звітний) період» (п. 33.3 ПКУ) випливає, що звітним періодом вважається той, у якому платник зобов’язаний розрахувати податок, подати звіт і сплатити податок. І оскільки за І квартал подавати декларацію та сплачувати податок не потрібно, то це не звітний період, і отже — визнавати дохід від поворотної фіндопомоги не потрібно.

Але не слід забувати, що п. 57.1 ПКУ зобов’язує нас розрахувати податок за І квартал, тобто при розрахунку прибутку за цей період ми повинні сприймати його як повноцінний звітний період (незважаючи на те що подавати декларацію та сплачувати податок не потрібно). Зважаючи на ці міркування, на нашу думку, дохід від поворотної фіндопомоги потрібно визнати в І кварталі 2014 року й, відповідно, подавати декларацію та сплачувати податок на прибуток за перше півріччя, 3 квартали та рік.

Ольга МИРОНОВА,

аудитор, САР,
директор ТОВ «Аудиторська фірма «Ольга-Аудит»