Налогообложение 2015 - основные новации ("реформа" или "ремонт") (часть 1)

   Законодатели дали старт налоговой реформе, а точнее начали капитальный ремонт системы налогообложения в Украине. Изменений внесено много, но реального упрощения ведения налогового учета так и не прослеживается. Главная цель всех внесенных изменений очевидна — наполнить бюджет любой ценой. Естественно, что самыми массовыми и предсказуемыми налогоплательщиками у нас являются граждане Украины, поэтому именно для этой категории предусмотрено существенное увеличение как ставок, так и базы налогообложения. В данной статье рассмотрены основные изменения в порядке взимания и уплаты НДС, НДФЛ и военного сбора.
   
   Действовавшая до 2015 года система налогообложения, которая регулировалась НК Украины и составленными на его основе нормативными актами, а также практика налогового администрирования не устраивали никого.
   
   Не устраивала система налогообложения бизнес, так как ставки налогов, прежде всего, НДС и единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ), чрезвычайно высоки, а база налогообложения определена не четко, что вызывало поток писем и консультаций контролирующего органа. Да налоговый контроль был направлен не на проверку правильности применения нормативных и законодательных актов, а на «вышибание денег» как в виде доначислений и штрафов, так и в виде, как бы помягче сказать, «незаконных поборов» (я не судья, чтобы называть все эти поборы «взяткой»).
   
   Не устраивала налоговая система и государственные органы, которые призваны обеспечить финансирование запланированных государственных расходов на содержание вооруженных сил, правоохранительных органов, учреждений образования и здравоохранения, одним словом на содержание «бюджетной сферы» и социальных программ, прежде всего, на выплату пенсий, пособий, субсидий и, наконец, на реализацию инвестиций в инфраструктуру — автомобильные и железные дороги, морской, речной, воздушный транспорт, АЭС, мосты и т. д. и т. п.
   
   Государственные органы налоговая система не устраивала потому, что приносила мало денег в бюджет (оставим пока «за скобками» вопрос о том, что бюджетные расходы надо сокращать и начать с того, что уменьшить число народных депутатов до 100 человек, а тендеры проводить прозрачно, да и вообще иметь совесть), зато способствовала наполнению карманов и кошельков «контролеров».
   
   Не устраивала система налогообложения и налоговиков (фискалов), которые являлись и являются не контролирующим органом, то есть органом отвечающим за соблюдение законов, а сборщиком дани, так как главный критерий по которому оценивают налоговые (фискальные) органы — это выполнение плана поступления денег. Хотя, как известно, НК Украины не предусматривает установления контролирующим органам никаких планов и не возлагает на них ответственность за «наполнение бюджета». Это «планирование» и является главной причиной конфликтов бизнеса и налоговиков, а также отсутствие денег в бюджете. Скажите на милость — какой, простите, дурак будет перевыполнять план? Перевыполнишь — еще добавят.
   
   Пока налоговикам и таможенникам не перестанут доводить «планы», ничего в системе налогообложения принципиально не переменится.
   
   Позвольте! — скажут опытные госслужащие, — но ведь если не будет плана, то и поступления в бюджет могут сократиться!
   
   Могут! Более того, такие поступления обязательно сократятся, особенно если не будет четкого определения базы налогообложения и умеренных ставок налога, также честных налоговиков. (А чтобы мотивировать контролеров к честности нужна система независимого досудебного «налогового арбитража» и, конечно, объективный административный суд).
   
   Налоговые поступления возрастут только при росте объемов продаж, а для этого нужен платежеспособный спрос и инвестиции.
   
   Так что налоговая реформа — это не сокращение налогов и не изменение ставок — это, в первую очередь, изменение функций контролирующих органов и досудебного налогового арбитража. Только это привлечет инвестиции, только это увеличит реальные доходы работников и бизнеса, а, значит, и увеличит спрос.
   
   К сожалению принятые 28 декабря 2014 года и подписанные в новогоднюю ночь Президентом Украины законы налоговой реформой являются лишь отчасти. Эти законы могут, в лучшем случае, стать подготовкой к реформе, пока же это всего лишь ремонт изрядно прогнившей системы. Хотя плодотворные идеи в принятых законах есть.
   
   Ну что же, если нет денег (или желания) на новое строительство или реконструкцию, или хотя бы на «капитальный ремонт», то люди, чтобы угодить гостям, делают уборку в доме, штукатурят стены и клеят новые обои.
   
   А гости прибывают серьезные и богатые — миссия МВФ, без помощи которой Украине грозит дефолт. Угроза дефолта вызвана огромными суммами кредитов, которые получены страной в 2010 — 2013 годах и которые отдать можно только «перекредитовываясь».
   
   Так что в желании угодить гостям нет ничего плохого.
   
   Поэтому, анализируя вступившие в силу в 2015 году «налоговые законы», будем подходить к изменениям в НК Украины как к «ремонту», понимая, что реальные реформы еще впереди.
   
   Законы, составляющие «налоговую реформу», готовились Кабинетом Министров Украины в спешке, затем корректировались в Комитетах Верховной Рады, а 28 декабря 2014 года вновь корректировались на совете правящей коалиции.
   
   В результате Кабинет Министров Украины отстоял большинство своих начинаний, хотя некоторые из них, например электронное администрирование и введение РРО для плательщиков единого налога, пришлось отложить, но ненадолго. Депутаты «отбили» еще два важных начинания:
   
   • введение всеобщего декларирования доходов и активов с последующим налогообложением прироста активов и «задокументированных» расходов не подтвержденных доходами;
   
   • ограничение на включение в расходы для целей налогообложения стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных у плательщиков единого налога.
   
   Очевидно отступление Кабинета Министров Украины временное, раньше или позже, законы, предусматривающие контроль за расходами физических лиц, будут приняты, как и законы, ограничивающие сферу применения единого налога, так как все хорошо знают, что через «услуги» плательщиков единого налога обналичиваются колоссальные суммы наличных средств.
   
   Спешка с подготовкой законов и «коррида» при голосовании за них в стенах Верховной Рады Украины привели к тому, что в «реформаторских» законах много технических погрешностей ^[1] и в ряде случаев отсутствует то, что мы называем «механизмом применения». Поэтому в январе-феврале ожидается поток нормативных актов и разъяснений того, что «напринимали» народные депутаты.
   
   Формально количество налогов и сборов сокращено с 22 до 9. Кроме того в 2015 году будет взиматься ЕСВ, который формально не является налогом, но фактически ничем от налога не отличается, да и контроль за его начислением и уплатой осуществляет ГФСУ, а не Пенсионный фонд Украины.
   
   Сокращения налогов никакого нет, есть объединение группы налогов под «одной крышей». Подобная новация является, очевидно, попыткой обмануть тех, кто составляет мировой рейтинг легкости ведения бизнеса, в котором Украина занимает 108 место. Если в сокращение налогов поверят и Украина поднимется вверх на 5-6 мест, то это вряд ли существенно улучшит нашу инвестиционную привлекательность.
   
   Вместо независимого налогового арбитража Законом № 63 вводится так называемый налоговый компромисс, который правильнее было бы назвать «налоговой амнистией» для тех плательщиков налога на прибыль и НДС, которые в течение первого полугодия 2015 года заявят о занижении своих налоговых обязательств в любом периоде до 1 апреля 2014 года и уплатят в бюджет 5 % от заявленной суммы.
   
   Такое заявление оформляется уточненной налоговой декларацией. Форма этой декларации будет утверждена в ближайшее время, в этой форме будут предусмотрены специальные строки, в которых должны быть приведены операции, относительно которых уточняются показатели налоговой декларации. То есть, «компромиссная декларация» — это не исправление ошибок, а сознательный отказ от расходов и налогового кредита, по «фиктивным» или точнее сказать бестоварным операциям, которые проводились с так называемыми «площадками», находившимися до 01.04.2014 г. «под крышей» старой власти.
   
   Если предприятия, которые вынуждены были сотрудничать с подобными структурами, добровольно уточнят налоговые обязательства, то это, во-первых, избавит их от более суровых финансовых санкций, а, во-вторых (а может и в-первых), убережет их руководителей от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.
   
   Все или почти все «площадки» хорошо известны ГСФУ, те кто перечислял им деньги тоже. Так что до многих активных участников такого рода операций фискалы раньше или позже доберутся, поэтому «налоговый компромисс» — это возможность избежать серьезной ответственности.
   
   Сработает ли Закон № 63? Думаю да, особенно если партнерам «площадок» намекнет орган фискальной службы, в которой они стоят на учете.
   
   Процедура налогового компромисса выглядит следующим образом:
   
   • поданные уточняющие расчеты (декларация) рассматриваются контролирующим органом и либо принимаются, либо уточняются по результатам проведения внеплановой документальной проверки;
   
   • налогоплательщик, который согласен с такой проверкой, уплачивает штраф в размере 5 % доначисленной суммы (то есть в том же размере как и по самостоятельно доначисленному налогу);
   
   • налогоплательщик, который не согласен с такой проверкой, обжалует решение, рискуя получить штраф в размере 25 % от доначисленной суммы.
   
   Согласованная в рамках компромисса сумма налоговых обязательств перечисляется в бюджет в течение 10 дней с момента согласования.
   
   Налоговый компромисс не избавляет от налоговых проверок в случае, когда согласование налоговых обязательств произведено только на основании уточняющего расчета и внеплановой проверки.
   
   Серьезных изменений в администрировании налогов не произошло. Контролирующие органы по прежнему обладают колоссальной властью, но права на бесспорное списание налогового долга, они пока-что не получили. Как некоторое ограничение всевластия контролеров можно рассматривать новый абзац п. 78.2 ст. 78 гл. 8 разд. II НК Украины, согласно которому контролирующим органам запрещается проводить внеплановые документальные проверки по вопросам, которые были предметом предыдущих проверок.
   
   Ведены финансовые санкции за несвоевременное погашение налоговых обязательств по рентной плате. Так, согласно п. 126.1 ст. 126 гл. 11 разд. II НК Украины при несвоевременной уплате согласованных денежных обязательств по рентной плате штраф уплачивается в таком же размере как и по другим налогам, а именно:
   
   • 10 % от непогашенной суммы при задержке до 30 календарных дней;
   
   • 20 % от непогашенной суммы при задержке свыше 30 дней.
   
   Также вводятся поистине «драконовские штрафы» за задержку регистрации налоговых накладных.
   
   Важной новостью является новая редакция абзаца 1 п. 49.2 ст. 49 гл. 2 разд. II НК Украины, обязывающая налогоплательщиков подавать декларации только за периоды, в которых возникают объекты налогообложения или в случае наличия показателей, которые в соответствии с требованиями НК Украины подлежат декларированию. Эта норма освобождает плательщиков от подачи так называемых «нулевых деклараций». В связи с этим внесены изменения в содержание оснований для проведения внеплановой документальной проверки (п. 78.1 ст. 78 гл. 8 разд. II НК Украины). Так, с 01.01.2015 г. такие проверки можно проводить, если:
   
   • по результатам проверок других плательщиков или получения налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о нарушениях законодательства (до 2015 года назначать внеплановую проверку можно было при наличии фактов, свидетельствующих о «возможности» нарушения законодательства, то есть можно было назначать внеплановые проверки любого налогоплательщика);
   
   • налогоплательщик не подал налоговую декларацию в установленные сроки, а у контролирующего органа есть информация об осуществлении предпринимательской деятельности, которая привела к возникновению объектов налогообложения. То есть сам по себе факт неподачи декларации не является основанием для внеплановой проверки.
   
   Отметим также повышение открытости налоговой информации, предусмотренное п. 35.4 ст. 35 гл. 1 разд. I НК Украины, согласно которому ГФСУ обязана ежемесячно обнародовать на своем сайте информацию:
   
   • об уплате налогов субъектами природных монополий и субъектами, которые являются плательщиками рентной платы за пользование недрами;
   
   • о субъектах, имеющих налоговый долг.
   
   С 1 июля 2015 должен быть введен электронный кабинет налогоплательщика, в котором должна быть представлена вся необходимая плательщику информация.
   
   Согласно п. 3 разд. II «Заключительные положения» Закона № 71 в 2015 и 2016 годах проверки предприятий, учреждений и организаций, физических лиц — предпринимателей с объемом дохода до 20 млн грн за предыдущий календарный год контролирующими органами осуществляются исключительно с разрешения Кабинета Министров Украины, по заявке субъекта хозяйствования относительно его проверки, согласно решению суда или в соответствии с требованиями УПК Украины. Указанное ограничение не распространяется:
   
   • с 1 января 2015 года на проверки субъектов хозяйствования, которые ввозят на таможенную территорию Украины и/или производят и/или реализуют подакцизные товары, на проверки соблюдения норм законодательства по вопросам наличия лицензий, полноты начисления и уплаты НДФЛ, ЕСВ, возмещения НДС;
   
   • с 1 июля 2015 года на проверки плательщиков единого налога второй и третьей (физических лиц — предпринимателей) групп, кроме тех, которые осуществляют деятельность на рынках, продажу товаров в мелкорозничной торговой сети через средства передвижной сети, за исключением плательщиков единого налога, определенных п. 27 подразд. 10 разд. XX «Переходные положения» НК Украины, по вопросам соблюдения порядка применения РРО.
   
   Также п. 8 разд. III Закона № 76 установлено, что проверки предприятий, учреждений и организаций, физических лиц — предпринимателей контролирующими органами (кроме ГФСУ и Государственной финансовой инспекции Украины) осуществляются в течение января — июня 2015 года исключительно с разрешения Кабинета Министров Украины или по заявке субъекта хозяйствования относительно его проверки.
   
   Во всем мире считается, что физические лица, должны платить в бюджет не меньше, а даже больше, чем юридические лица, поскольку физические лица — это граждане и именно они, а не юридические лица создают государство.
   
   Все это безусловно правильно, но не в нищей стране, в которой более половины населения живет за счет пособий, стипендий, пенсий и зарплаты, выплачиваемых из бюджета. В условиях падения экономики, инфляции, девальвации валюты — усиление налогового давления на доходы граждан — безумие.
   
   Конечно можно возразить, что надо усиливать налоговое давление на богатых. Но где они эти «богатые»?
   
   Узкая прослойка миллиардеров, которых у нас называют олигархами, вполне может не показывать официальных доходов, а свое личное имущество зарегистрировать как имущество юридических лиц.
   
   Короче говоря, надо бы сначала с доходами юридических лиц разобраться, а потом «лезть в карман» к тем, кто получает высокую зарплату и хранит деньги на депозитах. Но законодатели пошли иным путем. Путем повышения ставок НДФЛ и расширения базы налогообложения.
   
   Налогообложение разницы между стоимостью дорогостоящих покупок и облагаемым НДФЛ доходом депутаты отвергли, точнее отложили на неопределенное время, а его-то, как раз и следовало бы вводить с 2016 года, сделав 2015 год подготовительным периодом.
   
   Зато вводится налогообложение сумм пенсий, которые выплачиваются из Пенсионного фонда Украины, превышающих три размера минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного года (пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 разд. IV НК Украины), в 2015 году это составит — 3654 грн, а также пенсий из иностранных источников.
   
   С 1 января 2015 года введено налогообложение больших заработных плат путем изменения шкалы налогообложения (в расчете на месяц):
   
   • 15 % — для доходов до 10 минимальных заработных плат (в 2015 году до 12 180 грн);
   
   • 20 % — для доходов свыше 10 минимальных заработных плат (в 2015 году — с суммы, превышающей 12 180 грн).
   
   Плательщики налога, которые подают налоговые декларации за налоговый (отчетный) год согласно статьям 177 и 178 разд. IV НК Украины, применяют ставку 20 % части среднемесячного годового налогооблагаемого дохода, превышающей десятикратный размер минимальной заработной платы.
   
   Внесены изменения по ставкам налога для пассивных доходов, к которым в соответствии с пп. 167.5.3 п. 167.5 ст. 167 разд. IV НК Украины относятся следующие доходы:
   
   • проценты на текущий или депозитный (вкладной) банковский счет;
   
   • проценты на вклад (депозит) в кредитных союзах;
   
   • другие проценты (в том числе дисконтные доходы);
   
   • процентный или дисконтный доход по именному сберегательному (депозитному) сертификату;
   
   • плата (проценты), которая распределяется согласно паевым членским взносам членов кредитного союза;
   
   • доход, выплачиваемый компанией, управляющей активами института совместного инвестирования, на размещенные активы в соответствии с законом, включая доход, выплачиваемый (начисляемый) эмитентом в результате выкупа (погашения) ценных бумаг института совместного инвестирования, определяемый как разница между суммой, полученной от выкупа, и суммой денежных средств или стоимостью имущества, уплаченной налогоплательщиком продавцу (в том числе эмитенту) в связи с приобретением таких ценных бумаг, как компенсация их стоимости;
   
   • доход по ипотечным ценным бумагам (ипотечным облигациям и сертификатам) в соответствии с законом;
   
   • проценты (дисконт), полученный владельцем облигации от их эмитента в соответствии с законом;
   
   • доход по сертификату фонда операций с недвижимостью и доход, полученный налогоплательщиком в результате выкупа (погашения) управляющим сертификатов фонда операций с недвижимостью в порядке, определенном в проспекте эмиссии сертификатов;
   
   • инвестиционный доход, включая доход от операций с облигациями внутреннего государственного займа, в том числе от изменения курса иностранной валюты;
   
   • роялти;
   
   • дивиденды.
   
   Согласно п. 167.5 ст. 167 разд. IV НК Украины ставки налога на пассивные доходы к базе налогообложения устанавливаются в следующих размерах:
   
   • 20 % — для пассивных доходов, в том числе начисленных в виде дивидендов по акциям и/или инвестиционным сертификатам, выплачиваемых институтами совместного инвестирования (кроме указанных в пп. 167.5.2 п. 167.5 ст. 167 разд. IV НК Украины);
   
   • 5 % — для доходов в виде дивидендов по акциям и корпоративным правам, начисленных резидентами — плательщиками налога на прибыль предприятий (кроме доходов в виде дивидендов по акциям, инвестиционным сертификатам, которые выплачиваются институтами совместного инвестирования).
   
   Сохранено на 2015 год действующее ограничение стандартной налоговой социальной льготы (НСЛ) в размере 50 % прожиточного минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц), установленного законом на 1 января отчетного налогового года.
   
   Напомним, что с 1 января 2015 года согласно п. 1 разд. XIX НК Украины размер НСЛ должен был составить 100 %.
   
   Исключен п. 167.4 ст. 167 разд. IV НК Украины согласно которому ставка налога составляла 10 % базы налогообложения относительно дохода в форме заработной платы шахтеров. Таким образом, выровнены ставки налогообложения для заработной платы шахтеров.
   
   Начнем анализ изменений в порядок начисления и уплаты налогов разумеется с НДС, как с главного бюджетообразующего налога.
   
   НДС — это налог на конечного потребителя, проще говоря, на народ.
   
   Поэтому этот налог, по определению, не может быть хорошим. Я мечтаю, что придет время и Украина откажется от этого налога. Но сегодня НДС неизбежное зло и главное, что нужно сделать, чтобы этот налог «не тырило большое и малое жулье», если уже этот налог есть, то пусть поступает в Госбюджет.
   
   Крадут НДС путем выдачи бестоварных налоговых накладных. Лицо, выдающее такие налоговые накладные, НДС не платит, так как у него либо «хорошая крыша», либо «быстрые ноги», а вот лицо, которое такие налоговые накладные получает, уменьшает свои налоговые обязательства, а то и получает деньги из бюджета (возможно, что при этом деньги еще и обналичивает). Эти мошеннические схемы надо, если не ликвидировать, то серьезно повредить.
   
   Электронное администрирование НДС эту задачу выполнить сможет. И это главное. Конечно, электронное администрирование и спецсчета по НДС — это не панацея. В этом критики электронного администрирования правы.
   
   Но, что они предлагали взамен? Они предлагали оставить все как было и как есть.
   
   Законодатель сделал небольшую уступку критикам налогового администрирования, отложив вступление в силу системы контроля за регистрацией налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) до 01.07.2015 г. При этом в систему электронного администрирования НДС, в том виде, в котором она предусматривалась Законом № 1621, внесено целый ряд изменений, которые снизят отвлечение оборотных средств предприятия и замораживание их на спецсчете по НДС, но ужесточат ответственность плательщиков НДС за задержку регистрации налоговых накладных.
   
   «Новая» система электронного администрирования повысит нагрузку на бухгалтерию предприятия, но тех проблем, которые создавала система, предусмотренная Законом № 1621, эта «новая» система уже не содержит.
   
   Изменения в порядке регистрации плательщиков НДС и подаче отчетности
   
   Не подлежат обязательной регистрации плательщиками НДС субъекты, у которых объем налогооблагаемых операций за 12 предшествующих месяцев не превысил 1 млн грн (п. 181.1 ст. 181 разд. V НК Украины). Лица, которые не имеют такого оборота могут подать заявление на аннулирование регистрации.
   
   Регистрация лица плательщиком НДС, если отсутствуют причины отказа в регистрации, должна быть произведена в течение трех (а не пяти, как ранее) рабочих дней после поступления заявления.
   
   Для лиц, подлежащих добровольной регистрации, регистрация производится с избранного дня регистрации, который указан в регистрационном заявлении и соответствует дню начала налогового периода или с 1-го числа месяца, следующего за днем истечения 20 календарных дней после подачи заявления.
   
   Согласно п. 49.4 ст. 49 гл. 2 разд. II НК Украины, налоговая отчетность плательщика НДС подается исключительно в электронной форме.
   
   Изменение базы налогообложения
   
   Законодатель ужесточил подход к определению базы налогообложения, существенно подправив абзац 2 п 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины, редакция которого, сформулированная Законом № 1621, так и не вступила в силу.
   
   Фактически с 1 января 2015 года база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения товаров/услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже их себестоимости, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, которые сложились на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлялись такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов, что может иметь место у физического лица — предпринимателя, исходя из обычной цены), за исключением:
   
   • товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
   
   • газа, который поставляется для нужд населения.
   
   Замысел законодателя понятен — недопустить минимизации НДС за счет искусственного занижения цен товаров/услуг. Налоговики (фискалы) давно применяли такой подход при проведении проверок и, как теперь совершенно ясно, применяли без законных оснований.
   
   Борьбу с минимизаторами можно было бы приветствовать, если бы она велась грамотно. Увы! Еще раз прочитайте вышеприведенную норму. Вас ничего не смущает?
   
   Смущает. Меня тоже. У любого бухгалтера эта норма вызывает в лучшем случае недоумение, а то и мысли о профессионализме (чуть не написал — «умственных способностях») авторов текста.
   
   Действительно, где это видано, чтобы услугу продавали? Услуга не материальна и потребляется в момент оказания. Поэтому никакой цены продажи услуги быть не может. У услуги есть только «цена приобретения». А вот цена продажи есть и указана в накладной, фискальном чеке, ином документе. Зато цена приобретения проданного товара известна только в случае, если учет этого товара осуществляется методом идентифицированной себестоимости.
   
   В остальных случаях, при отражении в учете продажи товара, в дебет счета 90 «Себестоимость реализации» относится не цена покупки, а денежная оценка выбытия товара.
   
   Предприятие самостоятельно осуществляет выбор перечисленных в п. 16 П(С)БУ 9 методов оценки выбытия запасов. В оптовой торговле обычно используют метод средневзвешенной себестоимости. Вот эту среднюю оценку первоначальной стоимости товаров и можно было бы брать за базу налогообложения, если бы это было предусмотрено НК Украины. (Замечу в скобках, что при расчете средневзвешенной себестоимости используются данные о первоначальной стоимости купленных товаров, которые отражаются на счете 28 «Товары», и в состав которой кроме цены покупки входят транспортно-заготовительные расходы, а также таможенные пошлины и другие платежи, связанные с растаможиванием.) Что же касается «цены покупки проданного товара», то при использовании метода средневзвешенной себестоимости определить ее невозможно, а значит и требования п. 181.1 ст. 181 разд. V НК Украины в этом случае невыполнимы.
   
   В розничной торговле для оценки выбытия товаров обычно используется метод цена продажи, который вообще не связан с ценой покупки конкретного товара, а основана на среднем проценте торговой наценки (п. 22 П(С)БУ 9). Как видим и в этом случае новая норма НК Украины не может быть реализована.
   
   Еще более абсурдным выглядит использование в качестве базы налогообложения себестоимости самостоятельно изготовленных товаров. Услуги всегда «самостоятельно изготовленные». Абсурд здесь вот в чем. Себестоимость продукции, как известно, определяется расчетным путем — калькулированием.
   
   Методы и состав статей калькулирования предприятие согласно п. 11 П(С)БУ 16 выбирает самостоятельно. При этом, согласно тому же П(С)БУ 16 в учете отражается не полная себестоимость, а только производственная. Цена продажи продукции даже при убыточных сделках редко бывает ниже производственной себестоимости, а полная себестоимость в бухгалтерском учете не отражается, так зачем же огород городить?
   
   Кроме того себестоимость реализованной продукции также оценивается методом средневзвешенной себестоимости, то есть как и в случае с товаром, бухгалтер не знает себестоимости той партии товаров, которая продана. Исключением являются случаи, когда используется позаказное калькулирование, в этом и только в этом случае известна себестоимость проданной продукции (услуги). А наши законодатели, как видим, ничего этого не знают или знать не хотят.
   
   Из всего текста абзаца 2 п. 188.1 ст. 188 разд. V НК Украины понятной является только последняя норма, которая предусматривает, что предприятия, которые ведут учет необоротных активов и незавершенного строительства, при продаже объектов могут не производить экспертной оценки их стоимости. В этих случаях базой налогообложения является остаточная стоимость проданного объекта на начало месяца. Вот эта норма и содержит в себе возможность минимизации НДС. Допустим предприятие продает пятиэтажные здания, постройки 1955 года. Остаточная стоимость которого 1560 грн. Вот по этой цене его и можно продать и никто теперь не придерется. А поскольку стоит это здание миллионы, то...
   
   О том, что может быть дальше, автор, как законопослушный гражданин, даже думать не хочет.
   
   Согласно новой редакции п. 201.1 ст. 201 разд. V НК Украины, продавец обязан выдать покупателю (получателю) налоговую накладную, составленную в электронной форме и зарегистрированную в ЕРНН.
   
   С 01.02.2015 г. до 01.07.2015 г. налоговые накладные регистрируются в ЕРНН без ограничений и без учета требования ст. 200¹ разд. V НК Украины.
   
   Бумажные налоговые накладные с 01.01.2015 г. не оформляются. При этом, согласно новой редакции п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины, все налоговые накладные и расчет корректировок к налоговой накладной подлежат регистрации в ЕРНН, только с 01.02.2015 г., а до этого продолжает действовать старая редакция п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины, согласно которой подлежать регистрации налоговые накладные с суммой НДС более 10 тыс грн, а также налоговые накладные на позакцизные и импортные товары.
   
   Налоговая накладная составляется в день возникновения налоговых обязательств всеми плательщиками НДС, кроме поставщиков электроэнергии, которые составляют налоговые накладные ежедекадно на сумму средств, поступивших в счет оплаты за такую электрическую энергию на их текущие счета в течение соответствующей декады. В последний день месяца такие поставщики составляют окончательную налоговую накладную или расчет корректировки к налоговой накладной по результатам окончательного расчета с потребителями электрической энергии с учетом поставленной электрической энергии и полученных средств в течение такого месяца (новая редакция п. 201.4 ст. 201 разд. V НК Украины).
   
   Налоговая накладная выдается покупателю по его требованию. Основанием для отнесения сумм НДС в налоговый кредит является только зарегистрированная в ЕРНН накладная (абзац 2 п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины).
   
   Обязательной регистрации в ЕРНН подлежат также налоговые накладные, которые не выдаются продавцу.
   
   Пунктом 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины предусмотрена возможность получения уведомления о регистрации налоговой накладной или расчета корректировки к налоговой накладной в ЕРНН как продавцом, так и покупателем.
   
   Такие уведомления направляются по электронному запросу.
   
   Покупатель не получивший налоговую накладную может подать жалобу на продавца, которая является приложением к налоговой декларации по НДС, но такие жалобы уже не будут давать права на налоговый кредит, но зато будут основанием для проведения внеплановой проверки поставщика, по итогам которой на него могут быть наложены штрафы за нерегистрацию (задержку регистрации) налоговой накладной.
   
   Штрафы эти предусмотрены п. 120¹.1 ст. 120¹ гл. 11 разд. II НК Украины и они настолько велики, что их угроза по замыслу законодателя должна отбить у продавцов охоту задерживать регистрацию налоговых накладных более чем на 15 дней. Этот срок регистрации налоговых накладных, предусмотренный п. 201.10 ст. 201 разд. V НК Украины, продолжает действовать.
   
   Согласно п. 120¹.1 ст. 120¹ гл. 11 разд. II НК Украины, нарушение предельных сроков регистрации налоговых накладных влечет за собой наложение следующие штрафов в процентах от суммы НДС, указанной в налоговой накладной или в расчете корректировки к ней:
   
   • 10 % — при задержке до 15 календарных дней;
   
   • 20 % — при задержке от 16 до 30 календарных дней;
   
   • 30 % — при задержке от 31 до 60 календарных дней;
   
   • 40 % — при задержке от 61 календарного дня.
   
   А при задержке регистрации налоговой накладной или расчета корректировки к ней на 180 дней, штраф составляет 50 % от суммы НДС, указанной в налоговой накладной или расчете корректировки к ней (п. 120¹.2 ст. 120¹ гл. 11 разд. II НК Украины).
   
   Эти штрафы не применяются в отношении налоговой накладной или расчета корректировки к ней, составленных в период с 1 февраля до 1 июля 2015 года. В этот период регистрация налоговых накладных и расчетов корректировок осуществляется без ограничений (п. 35 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины).
   
   Расчеты корректировок с 01.01.2015 г. можно оформлять для исправления любых ошибок в налоговых накладных, в том числе не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг (п. 192.1 ст. 192 разд. V НК Украины).
   
   Законодатель навел относительный порядок с отражением налогового обязательства и налогового кредита по товарам/услугам, которые используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения или не связанных с хозяйственной деятельностью.
   
   С 01.07.2015 г. при приобретении любых товаров/услуг, необоротных активов, сумма отраженного в зарегистрированных налоговых накладных НДС включается в налоговый кредит плательщика независимо от того для каких целей и в каких операциях предполагается использовать приобретенные товары/услуги. Об этом свидетельствуют изменения, внесенные в п. 198.3 ст. 198 разд. V НК Украины, а, главное — исключение п. 198.4 ст. 198 разд. V НК Украины, которым предусматривалось, что при приобретении товаров/услуг, необоротных активов, которые предназначались для использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, суммы уплаченного (начисленного) НДС в состав налогового кредита не включались.
   
   Налоговые обязательства в этих случаях будут начисляться по итогам налогового периода, в котором начнется фактическое использование таких товаров, необоротных активов в операциях, по которым нет НДС.
   
   Об этом свидетельствуют изменения, внесенные в п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины, согласно которым, при использовании товаров/услуг, необоротных активов в операциях, не относящихся к хозяйственной деятельности, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, плательщик НДС обязан составить не позднее отчетного (налогового) периода налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленные НК Украины сроки. Однако действуют они с 1 января 2015 года.
   
   Напоминаем, что база налогообложения таких операций согласно п. 189.1 ст. 189 разд. V НК Украины определяется для необоротных активов исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлены такие операции, а по товарам/услугам — исходя из цены их приобретения. О сложностях с определением цены приобретения товаров было сказано выше.
   
   Если в будущем такие товары, необоротные активы будут использоваться в операциях, которые подлежат обложению НДС, то налогоплательщик, согласно новой редакции абзаца 6 п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины, может оформить и зарегистрировать в ЕРНН расчет корректировки к налоговой накладной, который будет основанием для уменьшения налогового обязательства. Эта норма будет действовать с 01.07.2015 г.
   
   При этом до 1 июля 2015 года в состав налогового кредита на основании бухгалтерской справки могут включаться суммы НДС, уплаченные (начисленные) в стоимости товара/услуг, необоротных активов, которые были приобретены до 1 июля 2015 года и не включены в состав налогового кредита в связи с тем, что не использовались в налогооблагаемых операциях (п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины).
   
   В связи с изложенным изменился и порядок налогового учета при использовании товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых и необлагаемых операциях.
   
   Поскольку при приобретении товаров/услуг, необоротных активов сначала определяется налоговый кредит на всю сумму начисленного (уплаченного) НДС, то после начала использования таких товаров/услуг, необоротных активов в операциях, которые не облагаются НДС, начисляются налоговое обязательство.
   
   Согласно будующей (с 01.07.2015 г.) редакции п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины в случае если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, то в сумму налога, которую плательщик имеет право отнести в состав налогового кредита, включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.
   
   С 01.01.2015 г. при получении резидентом на таможенной территории Украины услуг от нерезидента, у такого резидента датой возникновения права на налоговый кредит является дата составления налоговой накладной на такую операцию, при условии ее регистрации в ЕРНН (п. 198.2 ст. 198 разд. V НК Украины). Налоговые обязательства у такого резидента возникают на дату оказания услуги, на которую составляется налоговая накладная. То есть, если получатель услуги зарегистрирует налоговую накладную в том периоде, в котором будет получена услуга, то по операции «импорта услуг» в бюджет ничего платить не надо будет.
   
   Перечень документов, дающих право на налоговый кредит без налоговой накладной, установлен п. 201.11 ст. 201 разд. V НК Украины, который приведен в соответствие с другими нормами НК Украины и теперь включает:
   
   • транспортный билет, гостиничный счет или счет, выставляемый налогоплательщику за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащих общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами;
   
   • кассовые чеки, содержащие сумму полученных товаров/услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера и налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 грн в день (без учета НДС);
   
   • бухгалтерская справка, составленная в соответствии с п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины;
   
   • налоговая накладная, составленная налогоплательщиком в соответствии с п. 208.2 ст. 208 разд. V НК Украины и зарегистрирована в ЕРНН (такая налоговая накладная не получается, а выписывается непосредственно самим налогоплательщиком).
   
   Плательщик НДС должен вести реестр по транспортным билетам, гостиничным счетам или счетам, выставляемым налогоплательщику за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащих общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца, кроме тех, форма которых установлена международными стандартами перечисленных документов (п. 201.11 ст. 201 разд. V НК Украины).
   Новый порядок уплаты согласованных налоговых обязательств
   Источником уплаты денежных обязательств являются суммы средств, которые учитываются в системе электронного администрирования НДС (абзац 2 п. 87.1 ст. 87 гл. 9 разд. II НК Украины). Эти средства не могут использоваться для погашения любого налогового долга, кроме налогового долга по НДС.
   
   Согласно новой редакции п. 200.2 ст. 200 разд. V НК Украины, для перечисления НДС в бюджет, центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий реализацию налоговой и таможенной политики, направляет органу, осуществляющему казначейское обслуживание бюджетных средств, в котором открыты счета плательщиков в системе электронного администрирования НДС, реестр плательщиков, в котором указываются название плательщика, налоговый номер и индивидуальный налоговый номер плательщика, отчетный период и сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет. На основании такого реестра орган, осуществляющий казначейское обслуживание бюджетных средств, в котором открыты счета плательщиков в системе электронного администрирования НДС, не позднее последнего дня срока, установленного НК Украины для самостоятельной уплаты налоговых обязательств, перечисляет суммы НДС в бюджет.
   
   Согласно сообщению Госказначейства^[2], такие счета были открыты плательщикам НДС еще 25 декабря 2014 года.
   
   При отрицательном значении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, такая сумма, согласно п. 200.4 ст. 200 разд. V НК Украины, учитывается в уменьшение суммы налогового долга по НДС, возникшему за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с НК Украины) в части, не превышающей сумму, исчисленную в соответствии с п. 200¹.3 ст. 2001 разд. V НК Украины на момент получения контролирующим органом налоговой декларации, а в случае отсутствия налогового долга:
   
   – или подлежит бюджетному возмещению по заявлению плательщика в сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Госбюджет Украины, в части, не превышающей сумму, исчисленную в соответствии с п. 200¹.3 ст. 200¹ разд. V НК Украины на момент получения контролирующим органом налоговой декларации;
   
   – и/или зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода.
   
   Согласно п. 33 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины по выбору налогоплательщика, который он отражает в заявлении, подаваемому в составе налоговой декларации, непогашенные остатки сумм НДС, которые были заявлены налогоплательщиками к бюджетному возмещению за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года, задекларированные к бюджетному возмещению за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года в счет уменьшения налоговых обязательств по НДС последующих отчетных (налоговых) периодов, при отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно п. 200.1 ст. 200 разд. V НК Украины, и остаток отрицательного значения предыдущих отчетных (налоговых) периодов после бюджетного возмещения, задекларированных плательщиками налога за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года:
   
   • или без проведения проверок, предусмотренных ст. 200 разд. V НК Украины, увеличивают размер суммы НДС, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировок к налоговым накладным в ЕРНН, определенную п. 200¹.3 ст. 200¹ разд. V НК Украины, с одновременным увеличением размера суммы налогового кредита в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором было произведено такое увеличение. Суммы такого отрицательного значения и/или бюджетного возмещения могут быть проверены контролирующим органом в общеустановленном порядке;
   
   • либо подлежат возврату плательщику в порядке, определенном ст. 200 разд. V НК Украины в редакции, действовавшей по состоянию на 31 января 2014 года (в НК Украины это похоже опечатка, и речь должна идти о 31 января 2015 года).
   
   Внесенные в ст. 200 разд. V НК Украины изменения, призваны обеспечить полное и быстрое возмещение НДС.
   
   Бюджетное возмещение как и в 2014 году, может осуществляться в обычном порядке или автоматически. Для получения бюджетного возмещения, плательщик НДС подает контролирующему органу налоговую декларацию и заявление о возврате суммы бюджетного возмещения, отраженной в декларации.
   
   Порядок обычного возмещения до 01.07.2015 г. остался прежним. Контролирующий орган в течение 30 календарных дней после предельного срока получения декларации проводит камеральную проверку. Если камеральная проверка показывает, что расчет суммы бюджетного возмещения произведен с нарушениями, то контролирующий орган проводит документальную выездную проверку в течение 30 календарных дней после предельного срока проведения намеренной проверки (пункты 200.10 — 200.11 ст. 200 разд. V НК Украины).
   
   При этом в случае приостановки проверки, предусмотренной п. 82.4 ст. 82 гл. 8 разд. II НК Украины, общий срок такой проверки не может быть более 60 календарных дней.
   
   После окончания проверки, контролирующий орган в течение 5 дней готовит заключение Госказначейству, на основании которого в течение 5 операционных дней Госказначейство должно перечислить деньги плательщику (пункты 200.12 — 200.13 ст. 200 разд. V НК Украины).
   
   С 1 июля 2015 года, то есть с даты вступления в силу системы электронного администрирования, документальные проверки достоверности сумм бюджетного возмещения заявленных плательщиком НДС в отчетных периодах после 1 июля 2015 года не проводятся (п. 37 подразд. 2 разд. ХХ НК Украины).
   
   В этой связи приостанавливается действие пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 гл. 8 разд. II, п. 200.11 и п. 200.14 ст. 200 разд. V НК Украины, которые регулируют порядок проведения налоговых проверок, связанных с возмещением НДС, а также абзаца 4 п. 82,4 ст. 82 гл. 8 разд. II НК Украины, который устанавливает предельный срок внеплановой проверки сумм, заявленных к возмещению. То есть, контролирующий орган будет вправе производить только камеральную проверку достоверности суммы заявленной к бюджетному возмещению.
   
   Автоматическое возмещение НДС, то есть возмещение без проведения проверки, осуществляется в случае соответствия плательщика критериям, определенным п. 200.19 ст. 200 разд. V НК Украины.
   
   Основных критериев три. Так, в частности, право на автоматическое возмещение НДС получают плательщики:
   
   • которые имеют необоротные активы, остаточная балансовая стоимость которых на отчетную дату по данным налогового учета превышает в три раза сумму НДС, заявленную к возмещению, или получили сроком на один год от банковского учреждения (перечень определяется КМУ) финансовую гарантию, которая действует со дня подачи соответствующей заявки о возврате суммы бюджетного возмещения;
   
   • у которых удельный объем операций по ставке 0 % составляет не менее 40 % общего объема поставок за 12 предыдущих последовательных периодов, или которые в течение последних 12 календарных месяцев осуществили инвестиции в необоротные активы в размере не менее 3 млн грн. Налогоплательщикам, получившим право на автоматическое бюджетное возмещение исходя из стоимости инвестиций, сумма такого возмещения совокупно не может превышать сумму НДС, уплаченную в составе стоимости приобретенных (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины)/построенных необоротных активов независимо от того, были ли они введены в эксплуатацию);
   
   • которые не имеют налогового долга.
   
   Определение соответствия плательщика НДС критериям, дающим право на автоматическое возмещение НДС осуществляет контролирующий орган в течение 15 календарных дней после предельного срока подачи отчетности (п. 200.20 ст . 200 разд. V НК Украины).
   
   Согласно пп. 200.18.1 п. 200.18 ст. 200 разд. V НК Украины контролирующий орган обязан в течение трех рабочих дней после окончания проверки предоставить органу, который осуществляет казначейское обслуживание бюджетных средств, заключение с указанием суммы, подлежащей автоматическому возмещению из бюджета.
   
   Орган, осуществляющий казначейское обслуживание бюджетных средств, предоставляет налогоплательщику сумму автоматического бюджетного возмещения путем перечисления средств с бюджетного счета на текущий банковский счет плательщика налога в обслуживающем банке в течение трех операционных дней после получения заключения контролирующего органа (пп. 200.18.2 п. 200.18 ст. 200 разд. V НК Украины).
   
   Уплата военного сбора продлена на неопределенный период, конец которого будет определен Постановление Верховной Рады о завершении реформирования вооруженных сил.
   
   Ставка военного сбора остается прежней — 1,5 %, а вот база налогообложения существенно расширяется, кроме заработной платы в базу налогообложения включаются все облагаемые НДФЛ доходы.
   
   Объектом налогообложения сбором являются доходы, определенные ст. 163 разд. IV НК Украины, а именно:
   
   1) для резидента:
   
   • общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход;
   
   • доходы из источника их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются налогом во время их начисления (выплаты, предоставления);
   
   • иностранные доходы — доходы (прибыль), полученные из источников за пределами Украины;
   
   2) для нерезидента:
   
   • общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход из источника его происхождения в Украине;
   
   • доходы из источника их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются налогом при их начислении (выплате, предоставлении).
   
   
   СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ
   НК Украины — Налоговый кодекс Украины
   УПК Украины — Уголовный процессуальный кодекс Украины
   Закон № 71 — Закон Украины от 28.12.2014 г. № 71-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы»
   Закон № 76 — Закон Украины от 28.12.2014 г. № 76-VIII «О внесении изменений и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Украины»
   Закон № 63 — Закон Украины от от 25.12.2014 г. № 63-VIII «О внесении изменений в Налоговый Кодекс Украины относительно особенностей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в случае применения налогового компромисса»
   Закон № 400 — Закон Украины от 26.06.1997 г. № 400/97-ВР «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхования»
   Закон № 1621 — Закон Украины от 31.07.2014 г. № 1621-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины»
   П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246
   П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318
   
   [1] Например, в соответствии с пп. 14 п. 2 разд. II «Заключительные положения» Закона № 71 внесены изменения в Закон № 400, согласно которым ст. 4 этого Закона дополнили п. 61, предусматривающим для плательщиков сбора, определенных п. 51 ст. 1 Закона № 400, взимание сбора в размере 2 % от объекта налогообложения, установленного п. 41 ст. 2 этого Закона. Но п. 51 в ст. 1 Закона № 400 не существует вообще. Таких технических ошибок в принятых на скорую руку законах очень много.
   [2] http://treasury.gov.ua/main/uk/publish/article/241072;jsessionid=86206B2D81A02D3828B4364B528D96D5
   
   Юровский Борис