Резерв сомнительных долгов: исправление ошибок

   Предприятие не начисляло резерв сомнительных долгов, нарушая требования ПБУ-10. Если сейчас исправлять ошибку, необходимо начислить резерв и за предыдущие годы. С какого года нужно это делать: с года начала существования компании или с года, в котором впервые была списана безнадежная задолженность? Можно ли создать резерв сомнительных долгов, начиная с 2015 года, не проводя его расчет за предыдущие годы? Если не начислять за предыдущие годы нельзя, как резерв сомнительных долгов за предыдущие годы отразить в бухгалтерском учете сейчас? И как провести корректировку на разницу для исчисления объекта налогообложения по результатам 2015 года?
   
   В соответствии с п.7 ПБУ-10 дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом, должна отражаться в балансе по чистой стоимости реализации. Это требование осуществляется через создание резерва сомнительных долгов, который в учете начисляется по кредиту контрактивного счета 38. Суммы резерва относятся на расходы отчетного периода, что уменьшает его финансовый результат. Таким образом, отражение в балансе дебиторской задолженности не по чистой стоимости реализации, а по исторической стоимости является нарушением стандарта. Это нарушение приводит к искажению отчетности как минимум в части завышения балансовой стоимости актива и завышения финансового результата предприятия. Следовательно, неначисление резерва может отразиться на показателе нераспределенной прибыли.
   
   Представление данных, полученных при ведении учета с нарушением требований стандарта, является ошибкой. Исправление ошибок, которые повлияли на показатель нераспределенной прибыли, осуществляется согласно предписаниям п.4 ПБУ-6: для устранения ошибки нужно откорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало года. По большому счету сумма такой корректировки должна определяться за все периоды, в которых были выявлены ошибки. Никаких ограничений относительно глубины ретроспективного пересчета ПБУ-6 не содержит.
   
   Таким образом, чтобы исправить ошибку, главбуху следует исчислить резерв сомнительного долга по всем предыдущим периодам, когда такое начисление было необходимо. Затем бухгалтеру нужно кумулятивно определить общую сумму влияния ошибки на показатель нераспределенной прибыли на начало того отчетного периода, в котором была выявлена ошибка. Собственно исправление будет произведено проводкой Дт 44 Кт 38, которая указывается по строке 4010 «Исправление ошибок» Отчета о собственном капитале (форма № 4). Далее необходимо представить все откорректированные показатели отчетности предыдущих периодов в примечаниях к отчету того периода, когда ошибка была исправлена (п.5 ПБУ-6).
   
   Так в общих чертах выглядит стандартизированный алгоритм корректировки финансовой отчетности в связи с выявлением ошибки. Однако этот общий алгоритм должен учитывать специфику исправляемого показателя.
   
   Резерв сомнительных долгов — сугубо оценочная категория, отражающая прогноз непогашения части долга дебитором. Начисление и корректировка резерва относится к сфере учетных оценок⁽¹⁾. Обратим внимание на дефиницию учетной оценки, приведенную в п.3 ПБУ-6: «учетная оценка — предварительная оценка, используемая предприятием в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами». Это означает, что резерв за прошлые периоды нужно формировать, исходя не из нынешней информации, а из тех данных, которые имели место на дату, когда резерв должен был быть начислен.
   
   Если, скажем, в 2015 году исправляется ошибка, связанная с неначислением резерва на задолженность, которая отражалась по состоянию на 31.12.2013 г., то этот резерв должен формироваться, исходя из информации, существовавшей на 31.12.2013 г., а не на основании информации, которой располагает бухгалтер в 2015 году. Разумеется, на практике такую идею реализовать будет крайне трудно, так как давать предварительные оценки задним числом весьма сложно, а порой и невозможно.
   
   Для таких ситуаций МСБУ 8 предусматривает возможность отклониться от общего алгоритма исправления ошибки. В параграфе 43 этого стандарта говорится о том, что ретроспективный пересчет не делается в случаях, «когда невозможно⁽²⁾ определить либо влияние на конкретный период, либо кумулятивное влияние ошибки». В таком случае МСБУ 8 предписывает использовать правила, описанные в параграфах 44–45 стандарта:
   
   – если невозможно определить влияние ошибки на конкретный период, то пересчету подлежат показатели на начало самого первого периода, для которого возможно провести ретроспективный пересчет;
   
   – если невозможно определить кумулятивное влияние ошибки за все предыдущие периоды, показатели отчетности подлежат перспективному пересчету с самой первой возможной даты.
   
   Опираясь на эти положения, главбух, составляющий отчетность по МСФО, может существенно облегчить себе жизнь, если руководство вынесет суждение о том, что задним числом достоверно определить предварительные оценки резерва сомнительного долга невозможно, бухгалтер исправит ошибку либо неглубокой ретроспекцией, либо перспективно.
   
   К сожалению, отечественная система ПБУ аналогичных норм не содержит. Поэтому формально избежать полной ретроспекции при исправлении ошибки на основании невозможности вынесения предварительных оценок задним числом бухгалтер, составляющий отчет по ПБУ, не может.
   
   Впрочем, некоторые бухгалтеры нашли выход из положения. Они просто не признают, что отсутствие статьи резерва в отчетности прошлых лет является ошибкой. Такое отсутствие они поясняют тем, что, по мнению руководства предприятия, предварительная оценка непогашения дебиторской задолженности составляла 0 грн. То есть резерва в финансовой отчетности нет не вследствие нарушения предприятием требований ПБУ-10, а поскольку руководство предприятия было настроено предельно оптимистично в отношении прогнозов погашения долгов. Оптимизм руководства вменить в вину бухгалтеру нельзя.
   
   Следуя такой логике, начисление резерва в отчетном периоде будет осуществлено в режиме изменения учетной оценки. Пересмотр суммы резерва (от нуля до суммы начисления) будет осуществлен перспективно (п.8 ПБУ-6), без каких-либо пересчетов задним числом. В пункте 38 МСБУ 8 по этому поводу указано следующее: «перспективное признание влияния изменения в учетной оценке означает, что изменение применяется к операциям, другим событиям и условиям с даты изменения в оценке. Изменение в учетной оценке может влиять на прибыль или убыток только текущего периода либо прибыль или убыток как текущего, так и будущих периодов. Например, изменение в учетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток только текущего периода, поэтому признается в текущем периоде».
   
   Может ли препятствовать такому механизму тот факт, что в предыдущих периодах (когда резерв в результате оптимистичной оценки был равен нулю) происходило списание безнадежных долгов?
   
   Откровенно говоря, оптимизм в таких обстоятельствах, действительно, не слишком убедителен. Ведь если какие-то долги фактически становятся безнадежными и списываются, то на таком фоне праздный оптимизм руководства в отношении резервирования смотрится совершенно нелепо. Однако если предприятие, согласно п.8 ПБУ-10, для формирования резерва избрало в учетной политике метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности и определяет резерв по каждому дебитору индивидуально, то никаких нормативных препятствий для оптимизма не существует. И если руководство предприятия обеспечит главного бухгалтера соответствующей первичной документацией, то инкриминировать ему какие-либо нарушения крайне сложно.
   
   Что касается налогового учета, то НКУ не содержит никаких указаний по поводу корректировок налогооблагаемой прибыли на суммы, связанные с исправлением ошибки. Если же резерв сомнительного долга будет начислен в режиме пересмотра учетной оценки, то такое начисление, судя по всему, будет рассматриваться как формирование резерва. Поэтому в отношении соответствующих сумм будет применена корректировка налогооблагаемой прибыли в сторону увеличения, предусмотренная пп.139.2.2 ст.139 НКУ.
   
   ⁽¹⁾В параграфе 32 Международного стандарта бухгалтерского учета 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» в качестве примера учетной оценки названа предварительная оценка безнадежных долгов (прим. авт.).
   ⁽²⁾В параграфе 5 МСБУ 8 эта категория определена следующим образом: «невозможный – применение требования невозможно, если субъект хозяйствования не может применить его даже после всех соответствующих усилий сделать это» (прим. авт.).