Инвентаризация на строительном предприятии в разъяснениях официальных органов

Инвентаризация на строительном предприятии в разъяснениях официальных органов

Влада Карпова, консультант,
канд. экон. наук

 

Приближается Новый год, к которому предстоит еще подготовиться. Одним из мероприятий, которые проводятся в преддверии нового отчетного года, является инвентаризация. Об этом и поговорим в сегодняшней статье.

 

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

УК — Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон об оценке — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.

Закон о КРС — Закон Украины «О Государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» от 26.01.93 г. № 2939-XII.

Положение № 158 — Положение об инвентаризации имущества государственных предприятий, которые приватизируются (корпоратизируются), а также имущества государственных предприятий и организаций, которое передается в аренду (возвращается после окончания срока действия договора аренды или его расторжения), утвержденное постановлением КМУ от 02.03.93 г. № 158.

Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88.

Правила № 16 — Правила работы архивных подразделений органов государственной власти, местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций, утвержденные приказом Госкомархива от 16.03.2001 г. № 16.

Постановление № 241 — постановление Государственного комитета СССР по статистике «Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций» от 28.12.89 г. № 241.

Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.2003 г. № 561.

Приказ № 193 — приказ Госкомстата Украины «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов» от 21.06.96 г. № 193.

Приказ № 732 — приказ Минфина Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» от 22.11.2004 г. № 732.

Порядок № 419 — Порядок представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419.

Порядок № 116 — Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.

Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.

Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом МФУ от 11.08.94 г. № 69.

ОНК по штрафам № 590 — Обобщающая налоговая консультация о включении в базу обложения НДС и составе расходов средств, полученных в виде суммы штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 590.

Письмо № 01-8/211 — Информационное письмо ВХСУ «О некоторых вопросах практики применения норм Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины» от 07.04.2008 г. № 01-8/211.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

 

1. Общие моменты

В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона о бухучете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, во время которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, кроме случаев, когда ее проведение является обязательным согласно законодательству (ч. 2 ст. 10 Закона о бухучете).

Случаи обязательного проведения инвентаризации указаны в п. 12 Порядка № 419 и п. 3 Инструкции № 69. В их числе приведен случай обязательного проведения инвентаризации активов и обязательств предприятия перед составлением годовой финансовой отчетности. На обязательность проведения такой инвентаризации неоднократно обращали внимание официальные органы (см. письма МФУ от 18.09.2007 г. № 31-34000-10-10/18896, от 05.08.2010 г. № 31-34010-10/23-4442/4226).

Особенности проведения годовой инвентаризации регламентируются положениями абз. «б» п. 3 Инструкции № 69. В частности, эти положения предусматривают, что инвентаризация проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности с учетом того, что не подлежит инвентаризации имущество, ценности, средства и обязательства, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года.

Инвентаризацию могут проводить:

— постоянно действующие инвентаризационные комиссии в составе руководителей структурных подразделений, главного бухгалтера, которые возглавляются руководителем предприятия или его заместителем (п.п. 11.1 Инструкции № 69);

— рабочие инвентаризационные комиссии в составе инженера, технолога, механика, исполнителя работ, экономиста, бухгалтера и других опытных работников, которые хорошо знают объект инвентаризации, цены и первичный учет. Рабочие инвентаризационные комиссии возглавляются представителем руководителя предприятия, назначившим инвентаризацию. Инвентаризация проводится полным составом инвентаризационной комиссии в присутствии материально ответственного лица, которое не включается в состав инвентаризационной комиссии (п.п. 11.1 Инструкции № 69).

Про общий порядок проведения и оформления инвентаризации и особенности проведения ее в строительстве см. нашу статью «Генеральная уборка перед Новым годом: проводим инвентаризацию»// «Строительная бухгалтерия», 2010, № 21, с. 11.

 

Материально ответственное лицо не включается
в состав инвентаризационной комиссии,
председатель комиссии может быть заменен

Из письма МФУ от 15.12.2003 г. № 31-04200-30-23/191

«Для проведения инвентаризационной работы на предприятии распорядительным документом его руководителя (либо лица, исполняющего его обязанности) создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, функции которой определены подпунктом 11.3 Инструкции. Если проведение инвентаризации по причинам большого объема работ не может быть обеспечено постоянно действующей инвентаризационной комиссией, то для непосредственного проведения инвентаризации в местах сохранения товарно-материальных ценностей создаются рабочие инвентаризационные комиссии, задачи которых определены подпунктом 11.4 Инструкции. В состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которую возглавляет руководитель предприятия либо его заместитель, включается также главный бухгалтер. Материально ответственное лицо в состав инвентаризационной комиссии не включается, поскольку оно является проверяемым лицом.

<...>

Руководитель предприятия или другое должностное лицо, утвердившее состав инвентаризационной комиссии, соответствующим распорядительным документом может осуществить замену председателя инвентаризационной комиссии в случаях, когда отсутствие ранее назначенного председателя инвентаризационной комиссии вызвано, в частности, его болезнью, командировкой».

Инвентаризации могут быть полными и выборочными. Перед годовой отчетностью проводится полная инвентаризация.

Из разъяснения ВНСУ «Инвентаризация на предприятии» от 16.12.2011 № 47

«<...> перед составлением годовой финансовой отчетности следует проводить полную инвентаризацию. Хотя осуществляться она может поэтапно. Каждый из этих этапов будет частичной инвентаризацией, однако в итоге они будут составлять полную.

<...> Под объектами (инвентаризации. — Примеч. авт.) понимают виды активов и обязательств. Фактически инвентаризируют активы и обязательства с систематизацией в разрезе счетов бухгалтерского учета предприятия, например денежные средства (счета 30, 31), незавершенное производство (счет 23), основные средства (счет 10), задолженность предприятия перед бюджетом (счет 64) и т. п. Все это — отдельные виды активов и обязательств, которые и являются объектами инвентаризации. При обязательной инвентаризации проверяют также активы, которые не принадлежат предприятию и учет которых ведется на забалансовых счетах (п. 5 Инструкции № 69)».

Комментарий: действительно, в отсутствие особых положений годовая инвентаризация должна проводиться в сплошном порядке. Однако следует учесть, что согласно абз. «б» п. 3 Инструкции № 69:

— инвентаризация зданий, сооружений и других недвижимых объектов основных средств может проводиться один раз в три года;

— инвентаризация библиотечных фондов может проводиться по решению руководителя предприятия один раз в пять лет или ежегодно с охватыванием инвентаризацией не менее 20 % единиц библиотечного фонда с обязательным завершением начатой инвентаризации этого имущества в структурном подразделении (у материально ответственного лица) в течение тридцати дней.

Так что эти объекты ежегодно инвентаризировать нет необходимости.

 

Особенности проведения инвентаризации

Из письма МФУ от 21.10.2003 г. № 31-04200-30-23/154

«Согласно пункту 11 указанного Положения (Положения № 158. — Примеч. авт.) проводить инвентаризацию в неполном составе инвентаризационной комиссии запрещается. В соответствии с пунктом 12 Положения в случаях, если инвентаризация ценностей в помещении, где они хранятся, не закончена в течение одного дня, она должна быть закончена в течение следующих дней. После того как инвентаризационная комиссия оставила это помещение, председатель инвентаризационной комиссии опечатывает его пломбиром. Инвентаризационные описи, записи в которые об установленном наличии товарно-материальных ценностей осуществляются при проведении инвентаризации, на время перерыва в работе инвентаризационной комиссии должны храниться (оставаться) в закрытом и опломбированном помещении, где проводится инвентаризация. Для продления проведения инвентаризации помещение открывается в присутствии всех членов инвентаризационной комиссии».

Комментарий: несмотря на то что Положение № 158, на которое дается ссылка в данном письме, обязательно к применению в особых случаях, указанными рекомендациями могут воспользоваться любые строительные предприятия, поскольку в Инструкции № 69 эти вопросы отдельно не освещены. Так, в п.п. 11.8 Инструкции № 69 лишь говорится, что при инвентаризации товарно-материальных ценностей (ТМЦ) их перевешивание, обмер, подсчет проводятся в порядке размещения ценностей в данном помещении, при этом не допускается беспорядочный переход комиссии от одного вида ценностей к другому.

При хранении ТМЦ в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение пломбируется, и комиссия переходит в следующее помещение.

 

Инвентаризационные документы

Из разъяснения ВНСУ «Инвентаризация на предприятии» от 16.12.2011 № 47

«Назначенные постоянные (рабочие) комиссии проводят инвентаризацию, составляют соответствующие описи, протокол. Протокол, описи и другие инвентаризационные документы подаются на рассмотрение таким комиссиям. Последние также составляют свой протокол.

Все инвентаризационные документы подаются на рассмотрение руководителя предприятия, который их утверждает. Утвержденные документы передаются в бухгалтерию для отражения в учете последствий инвентаризации.

Утвержденные результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете предприятия в том месяце, в котором закончена инвентаризация, но не позднее декабря отчетного года (п.п. «г» п.п. 11.12 п. 11 Инструкции № 69)».

Комментарий: документы, в которых отражаются результаты инвентаризации, приведены в Постановлении № 241. К ним, в частности, относятся следующие:

— Инвентаризационная опись основных средств (Инв-1);

— Инвентаризационный ярлык (Инв-2);

— Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (Инв-3). Однако эта форма применяется в части, не противоречащей форме № М-21, утвержденной приказом № 193 (см. по этому поводу письмо Госкомстата Украины от 15.07.2010 г. № 14/2-18/72);

— Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение (Инв-5);

— Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути (Инв-6);

— Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в полуфабрикатах, узлах и деталях оборудования, приборах и других изделиях (Инв-8а);

— Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (Инв-10);

— Акт инвентаризации расходов будущих периодов (Инв-11);

— Акт инвентаризации наличия денежных средств (Инв-15). Для этих целей может использоваться также Акт о результатах инвентаризации имеющихся средств (приложение 7 к Положению № 637);

— Инвентаризационная опись ценностей и бланков документов строгой отчетности (Инв-16);

— Акт инвентаризации расчетов покупателями, поставщиками и с прочими дебиторами и кредиторами (Инв-17);

— Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме № инв-17);

— Инвентаризационная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (форма № НА-4), утвержденная приказом № 732;

— Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (Инв-18);

— Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (Инв-19).

Следует также учесть, что согласно п. 12 Инструкции № 69 в примечаниях к финансовой отчетности приводятся сведения о результатах, произведенных в отчетном году инвентаризаций по форме, приведенной в приложении № 3 к Инструкции № 69 (на это обратил внимание и МФУ в письме от 31.12.2008 г. № 31-34000-10-16/46569).

 

Ответственность за непроведение инвентаризации

Из разъяснения ВНСУ «Инвентаризация на предприятии» от 16.12.2011 № 47

«Административная ответственность согласно ст. 164² КоАП наступает за ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка, внесение неправдивых данных в финансовую отчетность, несвоевременное или некачественное проведение инвентаризаций средств и материальных ценностей, что влечет за собой наложение штрафа на виновных лиц от 8 до 15 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (136 — 255 грн.). За те же действия, совершенные лицом повторно в течение года, размер административных взысканий будет составлять от 10 до 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (170 — 340 грн.).

Дела об указанных административных нарушениях рассматриваются органами государственной контрольно-ревизионной службы, которые и принимают решения о привлечении виновных лиц к административной ответственности.

<...> Согласно ст. 147 КЗоТ к виновному работнику за нарушение трудовой дисциплины могут применяться следующие меры дисциплинарного взыскания:

— выговор;

— увольнение.

Например, руководитель предприятия обязан организовать проведение инвентаризации по крайней мере раз в год. Если он этого не сделает, то фактически нарушит трудовую дисциплину (возложенные на него обязанности в результате выполнения им трудовой функции руководителя). Следовательно, учредители предприятия, заключавшие с руководителем трудовой договор, могут применить к руководителю одну из приведенных выше мер взыскания.

То же самое касается членов инвентаризационных комиссий. Меры взыскания в отношении них может применить руководитель предприятия, принимавший их на работу».

Комментарий: можно согласиться с названной ответственностью, но следует заметить, что она далеко не единственная. Так, в некоторых случаях непроведение инвентаризации может грозить «нерадивому» директору гораздо более серьезной ответственностью. Если учесть, что основной задачей инвентаризации выступает проверка фактического наличия определенных активов (п. 7 Инструкции № 69), ее непроведение может свидетельствовать о намерении дирекции сокрыть факт кражи или недостачи активов предприятия, если таковой будет обнаружен в дальнейшем.

Поэтому, если предприятие не проводило несколько лет инвентаризацию, а затем в результате ее проведения была обнаружена недостача каких-то ценностей, однако из-за несвоевременного выявления этого факта взыскать убытки с виновных лиц уже не представляется возможным (например, невозможно определить, в какой именно период произошла кража, лицо уволилось и т. п.), обделенный собственник может заявить о факте кражи в правоохранительные органы.

И тогда директору грозит уголовная ответственность по ст. 367 УК «Служебная халатность», согласно которой неисполнение или ненадлежащее исполнение служебным лицом своих служебных обязанностей из-за недобросовестного отношения к ним, которое причинило существенный ущерб¹ охраняемым законом правам, свободам и интересам отдельных граждан или интересам отдельных юридических лиц, наказывается штрафом от 4250 до 8500 грн., или исправительными работами на срок до двух лет, или ограничением свободы на срок до трех лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. А то, что ответственность за проведение инвентаризации несет руководитель предприятия, подчеркивают и официальные органы (см., к примеру, письмо МФУ от 19.04.2011 г. № 31-08410-07-10/10188).

^{1 П}од существенным ущербом понимается ущерб, который превышает в 2012 г. 53650 грн. (прим. 3 к ст. 364 УК).

При этом следует учесть, что неосторожность является преступной халатностью, если лицо не предусматривало возможности наступления небезопасных последствий своего деяния (действия или бездействие), хотя должно было их предусмотреть (ст. 25 УК). Таким образом, «провинившемуся» директору не удастся сослаться на то, что он не предвидел негативных последствий непроведения инвентаризации, поскольку законодательством такие обязанности ему вменяются.

К сказанному можно добавить, что в случае открытия уголовного дела по факту кражи ценностей директор может быть привлечен и к уголовной ответственности по ст. 366 УК «Служебный подлог», которой предусматривается наказание за составление служебным лицом неправдивых официальных документов, внесение в них заведомо неправдивых сведений. За это может быть применена ответственность в виде штрафа до 4250 грн. или ограничения свободы на срок до трех лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. Ведь в этом случае искажаются сведения, которые вносились в официальный документ — финансовую отчетность. Помимо факта кражи, применение этой ответственности может иметь место и в иных ситуациях, например, когда предприятие не в состоянии возвратить кредит, полученный под отчетность с неправдивыми сведениями о финансовом состоянии предприятия, которые не подтверждались данными годовой инвентаризации.

Так что игнорировать требование о необходимости проведения годовой инвентаризации весьма опасно.

 

2. Особенности проведения инвентаризации отдельных объектов

 

Отражение в бухгалтерском учете излишков основных средств

Из письма МФУ от 22.02.2010 г. № 31-34000-20-7/3776

«Оценка объектов, которые выявлены при инвентаризации как не взятые на учет, осуществляется в соответствии с абзацем вторым пункта 17 раздела II Положения об инвентаризации имущества приватизируемых (корпоратизируемых) государственных предприятий, а также имущества государственных предприятий и организаций, которое передается в аренду (возвращается после окончания срока действия договора аренды или его расторжения, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 02.03.93 г. № 158.

Отражение в бухгалтерском учете таких объектов основных средств осуществляется в соответствии с пунктом 21 приложения к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561».

Комментарий: в соответствии с п. 17 разд. II Положения № 158 при выявлении объектов, которые не взяты на учет, а также тех, относительно которых в учетных регистрах отсутствуют или указаны неправильные данные, инвентаризационная комиссия должна включить в инвентаризационную опись отсутствующие или правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Оценка объектов, которые выявлены во время инвентаризации как не взятые на учет, осуществляется в порядке, определенном законодательством об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности.

В то же время необходимо заметить, что Положение № 158 определяет порядок проведения инвентаризации имущества государственных предприятий, которые приватизируются (корпоратизируются), а также имущества государственных предприятий и организаций, которое передается в аренду (возвращается после окончания срока действия договора аренды или его расторжения), поэтому указанные нормы применимы только к этим предприятиям. Однако если по итогам проведения инвентаризации выявляются недостачи основных средств, то для определения убытков и размера возмещения любым строительным предприятиям необходимо привлекать независимого оценщика, поскольку это предусмотрено ст. 7 Закона об оценке и п. 2 Порядка № 116.

Исходя из п. 21 приложения к Методрекомендациям № 561 оприходование ранее не учтенных на балансе основных средств отражается корреспонденцией Дт 10 «Основные средства» — Кт 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».

 

Особенности инвентаризации дебиторской задолженности

Из письма МФУ от 18.09.2007 г. № 31-34000-10-10/18896

«Порядок проведения инвентаризации расчетов, в том числе дебиторской задолженности, определен подпунктом 11.11 Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11 августа 1994 года № 69. При инвентаризации расчетов предприятие-кредитор должно направлять (передавать) дебиторам скрепленные подписью и печатью выписки из регистров аналитического учета в форме Акта сверки расчетов, в которых указываются номер договора, дата и сумма перечисления средств и т. п. Дебитор должен в течение десяти дней со дня получения выписок вернуть подписанный акт с подтверждением задолженности или с обоснованными возражениями. В отдельных случаях, когда до конца отчетного года расхождения остались неурегулированными, допускается отражение расчетов с дебиторами и кредиторами каждой из сторон в своем балансе в суммах, вытекающих из записей в бухгалтерском учете. Если дебитор и кредитор не согласуют расхождения, то заинтересованная сторона обязана передать материалы о таких расхождениях для принятия решения в хозяйственный суд.

На основании Акта сверки расчетов инвентаризационная комиссия предприятия включает в Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами данные о задолженности, которая подтверждена и не подтверждена актами сверки расчетов.

Акт сверки расчетов вместе с Актом инвентаризации расчетов после решения собственника (руководителя) предприятия об урегулировании расхождений в данных о задолженности согласно статье 9 указанного Закона Украины является основанием для отражения суммы задолженности в бухгалтерском учете в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность» и Положением (стандартом) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденными приказами Министерства финансов Украины от 8 октября 1999 года № 237 и от 31 января 2000 года соответственно, в составе текущей, сомнительной, безнадежной задолженности и прочих операционных доходов».

Комментарий: направление актов сверки задолженности дебиторам является обязательной процедурой проведения инвентаризации расчетов, что следует из подпункта «а» п.п. 11.11 Инструкции № 69, причем никаких исключений на этот счет не предусмотрено.

Вместе с тем на практике встречается позиция, согласно которой право не проводить сверку дает подпункт «в» п.п. 11.11 Инструкции № 69, устанавливающий, что «в отдельных случаях, когда до конца отчетного периода расхождения не устранены или остались невыясненными, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своем балансе в суммах, следующих из записей в бухгалтерском учете и признаваемых ею правильными».

Такой подход представляется излишне оптимистичным. Во-первых, по смыслу можно понять, что эта норма касается лишь отдельных, исключительных случаев, когда в силу каких-то особых обстоятельств не удается устранить или выяснить расхождения в суммах задолженности, а не всех задолженностей. Во-вторых, само понятие «невыясненные расхождения» имеет неоднозначную трактовку, поскольку каких-либо примеров таких обстоятельств в Инструкции № 69 не приводится. И не исключено, что здесь подразумевался тот случай, когда сторонами расхождения вначале были выявлены, однако причины их возникновения остались невыясненными. В связи с этим мы не рекомендуем игнорировать сверку задолженностей.

Заметим, что официально установленной формы акта сверки задолженностей нет, и Минфин в приведенном письме от 18.09.2007 г. № 31-34000-10-10/18896 указал, что в данном случае кредитор передает дебиторам заверенные подписью и печатью выписки из регистров аналитического учета в форме акта сверки расчетов, в которых указываются номер договора, дата и сумма перечисления средств и т. п. В качестве образца такого акта удобно использовать форму акта сверки расчетов, приведенную в приложении 1 к приказу Минэкономики, МФУ и Госкомстата от 10.11.98 г. № 148/234/383.

Из Инструкции № 69 можно понять, что составлять и направлять акты сверки должна бухгалтерия. Минфин в данном письме разъяснил, что инвентаризационная комиссия на основании акта сверки расчетов включает в акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами данные о задолженности, которая подтверждена и не подтверждена актами сверки расчетов. Получается, что, не получив акты сверки, инвентаризационная комиссия должна это указать в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами.

Поскольку ответственность за организацию инвентаризации несет директор предприятия, то, обнаружив факт непроведения сверки расчетов (что свидетельствует о некачественной инвентаризации расчетов с дебиторами), он обязан предписать бухгалтерии провести такие действия. Если директор не обеспечит проведение сверки, то ответственность к нему может быть применена при наступлении неблагоприятных для предприятия последствий. Например, если по причине непроведения сверки расчетов с дебиторами стало невозможно взыскать с дебитора задолженность (был просрочен срок исковой давности, дебитор ликвидировался и т. п.), то при соответствующих обстоятельствах директор может быть привлечен к ответственности по ст. 367 УК «Служебная халатность». А вот административная ответственность по ст. 164² КоАП по формальным основаниям здесь применяться не должна, поскольку по ней директор отвечает за некачественное и несвоевременное проведение инвентаризации только денежных средств и материальных ценностей. Впрочем, при особом желании по этой статье директора можно привлечь по другому, более «широкому» основанию — за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета.

Обращаем внимание также на то, что на данный момент даже в судебной практике сложилось неоднозначное отношение к тому, является ли Акт сверки документом, свидетельствующим о прерывании срока исковой давности.

 

Акт сверки как доказательство прерывания срока исковой давности

Из определения ВАдСУ от 05.06.2012 по делу № К-5336/09-С

«В соответствии с п. 1 ст. 264 Гражданского кодекса Украины течение исковой давности прерывается совершением лицом действия, которое свидетельствует о признании им своего долга или другой обязанности, а истец, подписав <...> акт сличения расчетов, прервал течение исковой давности».

 

Из определения ВАдСУ от 18.01.2012 г. по делу № К-30571/09

«Обосновывая беспочвенность вывода налогового органа о том, что указанные средства являются безвозвратной финансовой помощью, истец указывает на наличие в материалах дела актов сверки по расчетам с кредиторами, которые, по его мнению, дают основания для вывода о наличии хозяйственных отношений с кредиторами и непризнанием им своего долга.

Между тем судебными инстанциями было правомерно отмечено, что указанные утверждения истца не могут служить надлежащим доказательством наличия либо отсутствия обязательств, поскольку акт сверки не является по своей сути первичным бухгалтерским документом, а исключительно отражает проведение тех или иных хозяйственных операций».

Комментарий: ввиду того что налоговые последствия признания кредиторской задолженности безнадежной, в том числе и вследствие истечения срока исковой давности, весьма обременительны, на практике предприятия стремятся продлить этот срок, в том числе и путем составления актов сверки. Однозначно сказать, можно ли на основании таких актов продолжить срок давности или нет, сложно, поскольку даже судебные инстанции не могут прийти к единому мнению по его разрешению. Связано это со следующим. Положениями ч. 1 ст. 264 ГКУ установлено, что: «течение исковой давности прерывается совершением лицом действия, которое свидетельствует о признании им своего долга или другой обязанности».

По этому поводу в п. 23 письма ВХСУ № 01-8/211 говорится следующее: «Такими действиями могут быть любые действия должника, которые свидетельствуют, что должник признал себя обязанным лицом по отношению к кредитору. В частности, к действиям, свидетельствующим о признании долга, могут относиться: полное или частичное признание претензии, частичное погашение самим должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) неустойки, уплата процентов по основному долгу; просьба об отсрочке выполнения». Как видим, здесь не упоминается случай составления акта сверки расчетов.

Ввиду такой неопределенности суды по-разному интерпретируют факт составления акта сверки расчетов применительно к прерыванию срока давности. В судебной практике используется два подхода, причем отдать приоритет какому-либо из них достаточно сложно.

В первом подходе суды признают, что Акт сверки является определенной формой фиксации юридически значимых действий сторон и его подписание подтверждает факт признании задолженности. Соответственно подписание акта свидетельствует о прерывании срока исковой давности (см., к примеру, определение ВАдСУ от 05.06.12 по делу № К-5336/09-С, постановление Днепропетровского апелляционного админсуда от 16.02.12 г. по делу № 2а-4002/10/0470, постановления ВХСУ от 08.05.12 г. по делу № 5004/2131/11, от 22.12.11 г. по делу № 21/26/2011).

Во втором подходе судебные инстанции приходят к выводу, что Акт сверки не может служить надлежащим доказательством наличия или отсутствия обязательств. Акт не является по своей сути первичным бухгалтерским документом и не относится к правоустанавливающим документам. В связи с этим составление акта сверки не свидетельствует о прерывании срока исковой давности. Такая позиция нашла отражение преимущественно в административных судах, в которых решались дела о включении кредиторской задолженности в состав безнадежной (см., к примеру, определения ВАдСУ от 18.01.12 г. по делу № К-30571/09, Львовского апелляционного админсуда от 22.06.09 г. по делу № 22а-6484/08/9104, постановление Донецкого окружного админсуда от 09.10.12 г. по делу № 2а/0570/10779/2012).

В связи с изложенным, на данный момент весьма опасно надеяться на акт сверки как на документ, подтверждающий факт прерывания срока давности. Очевидно, что в этом случае не удастся избежать проблем с контролирующими органами по поводу непризнания ими факта прерывания срока исковой давности и причисления задолженности перед контрагентом к безнадежной.

Более безопасно в таких случаях совершить действия по признанию задолженности, прямо указанные в п. 23 письма ВХСУ от 07.04.2008 г. № 01-8/211, а именно: направить контрагенту письмо о признании долга и предоставлении отсрочки платежа или же о реструктуризации долга. Судебная практика показывает, что проблемы с контролирующими органами возникают и в этом случае, однако в судебных инстанциях они преимущественно решаются в пользу налогоплательщика (см. по этому поводу определение Львовского апелляционного админсуда от 27.09.2012 г. по делу № 125308/12/9104, постановления Львовского окружного админсуда от 19.06.2012 г. по делу № 2а-3859/12/1370, Полтавского окружного админсуда от 05.10.2012 г. по делу № 2а-1670/3883/12).

 

Инвентаризация кассы

Из ответов в разделе 07.17 ЕБНЗ

«Вопрос: Как оформить факт недостачи (излишка) наличных средств в кассе предприятия?

Ответ: В соответствии с требованиями главы 4 «Порядок ведения кассовой книги и обязанности кассира» Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 15 декабря 2004 года № 637 (зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 13 января 2005 года под № 40/10320), с изменениями и дополнениями (далее — Положение), руководители предприятия должны обеспечить надлежащее обустройство кассы предприятия и надежное хранение наличных средств в ней.

С целью контроля за сохранностью наличных средств на предприятиях проводятся инвентаризации касс. Для проведения инвентаризации кассы, которая должна осуществляться согласно приказу руководителя, назначается комиссия, которая после окончания инвентаризации кассы составляет акт о результатах инвентаризации имеющихся средств согласно приложению 7 к Положению.

Комиссия проверяет наличие средств путем полного пересчета всех имеющихся в кассе наличных средств, ценных бумаг, чековых книжек и т.п. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию предприятия, второй — остается у материально ответственного лица.

Инвентаризация касс проводится на каждом предприятии в сроки, установленные руководителем, с покупюрным пересчетом всех наличных средств и проверкой других ценностей, хранящихся в кассе.

Остаток наличности в кассе сверяется с данными учета по книгам учета. Наличность, хранящаяся в кассе, но не подтвержденная кассовыми документами, считается излишком наличности в кассе. В случае применения предприятием в расчетах регистраторов расчетных операций (далее — РРО) сверяется сумма имеющейся на месте проведения кассиром расчета наличности с суммой, указанной в отчете РРО (в РК и КУРО). В случае выявления при инвентаризации недостачи либо излишка ценностей в кассе в акте указывается сумма недостачи либо излишка и выясняются обстоятельства их возникновения. Сумма недостачи возмещается в соответствии с законодательством Украины, а излишек приходуется в кассе и зачисляется в доход соответствующего предприятия».

 

«Вопрос: Приходуется ли излишек наличности в кассе, выявленный в ходе инвентаризации на предприятии, которая не подтверждена кассовыми документами?

Ответ: Инвентаризация касс проводится на каждом предприятии в сроки, установленные руководителем. Наличность, хранящаяся в кассе, но не подтвержденная кассовыми документами, считается излишком наличности в кассе. Излишек наличности приходуется в кассе предприятия и зачисляется в его доход».

Комментарий: следует отметить, что предприятие прежде всего обязано выяснить причины возникновения излишка средств в кассе, а потом уже принимать решение об отражении таких операций в учете. Ведь кассир мог по ошибке не выписать приходный кассовый ордер на поступившую наличность, и тогда оснований для включения таких сумм в состав доходов нет.

Заметим также, что в случае возмещения виновным лицом недостачи, обнаруженной в кассе, на эту сумму выписывается приходный кассовый ордер.

Из ответа в разделе 07.03 ЕБНЗ

«Вопрос: Как проводить расчет возмещения ответственными лицами недостачи наличных денег, выявленной в инкассаторских сумках и в кассах предприятия?

Ответ: Такие операции считаются непосредственно не связанными с реализацией продукции и оформляются через кассу предприятия с оформлением приходного кассового ордера в установленном порядке».

 

3. Отражение в налоговом учете результатов инвентаризации

 

Недостача основных средств и товаров

Из ответа в разделе 130.05 ЕБНЗ

«Вопрос: Как в налоговом учете по НДС отразить недостачу товаров, ОС в случае, если сумма компенсации возмещается виновным лицом или она не установлена?

Ответ: Если при инвентаризации плательщиком налога установлен факт недостачи товаров, основных средств, то в связи с тем, что такие товары, основные средства использованы не в хозяйственной деятельности, плательщик налога должен начислить налоговые обязательства независимо от того, установлены ли виновные лица и взыскиваются ли с таких лиц потери. При этом возмещение причиненных потерь виновными лицами не приводит к дополнительному возникновению налоговых обязательств по НДС».

Комментарий: налоговый учет в данной ситуации будет зависеть от того, какими именно причинами была вызвана недостача основных средств (ТМЦ). В частности, ими могут быть следующие причины:

1. Утеряны первичные документы, подтверждающие факт выбытия основных средств (ТМЦ), вследствие чего они не проведены в учете. Тогда необходимо провести действия по восстановлению документов. Причем следует учесть, что п. 6.10 Положения № 88 руководителю предписывается при утере первичных документов письменно уведомить об этом правоохранительные органы, а также назначить комиссию для установления перечня пропавших документов и причин их пропажи. На необходимость проведения таких действий указал и МФУ в письме от 17.07.2007 г. № 31-34000-30-27/14518.

А вот Госкомархив в письме от 27.07.2009 г. № 03-1526, сославшись на п.п. 4.5.4 Правил № 16, указал, что в случае отрицательного результата розыска документов, предпринятого собственными силами, руководитель предприятия по представлению экспертной комиссии и архива утверждает акт о недостаче архивных дел (документов), создает комиссию по служебному расследованию и издает приказ о привлечении к ответственности лиц, виновных в утрате документов и дел. Однако с учетом норм п. 6.10 Положения № 88 не обращаться при утере документов в правоохранительные органы можно только в том случае, когда документы могут быть восстановлены.

Налоговики в этом вопросе придерживаются такой позиции:

Из ответа в разделе 110.07.22 ЕБНЗ

«Вопрос: В какой налоговый (отчетный) период плательщик налога на прибыль может включить расходы в случае восстановления утраченных, уничтоженных либо испорченных документов, подтверждающих осуществление им расходов?

Ответ: <...>

Пунктом 139.1 ст. 139 НКУ определено, что не включаются в состав расходов, в частности, расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога.

В случае утраты, уничтожения или порчи указанных документов плательщик налога имеет право в письменном виде заявить об этом органу государственной налоговой службы и осуществить мероприятия, необходимые для восстановления таких документов. Письменное заявление должно быть направлено и/или вместе с подачей расчета налоговых обязательств за отчетный налоговый период. Плательщик налогов обязан восстановить утерянные, уничтоженные или испорченные документы в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления такого заявления в орган государственной налоговой службы, таможенный орган.

Если плательщик налога восстановит указанные документы в следующих налоговых периодах, подтвержденные расходы включаются в расходы за налоговый период, на который приходится такое восстановление».

То есть на основании восстановленных документов и бухгалтерской справки в бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по выбытию основных средств (ТМЦ).

2. Первичные документы о выбытии основных средств (ТМЦ) имеются в наличии, однако они ошибочно не были отражены в регистрах бухгалтерского и налогового учета. В этом случае на основании бухгалтерской справки исправляются допущенные ошибки.

3. Основные средства (ТМЦ) украдены. В данном варианте в бухгалтерском учете отражаются корреспонденции по списанию объектов основных средств (ТМЦ) и сумма недостачи проводится по забалансовому счету 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

Применительно к учету по НДС в этом случае имеет место нехозяйственное использование основных средств (ТМЦ). А в соответствии с абз. «г» п. 198.5 НКУ плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, по товарам/услугам, необоротным активам, во время приобретения или изготовления которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита, в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью плательщика налога.

Согласно же п. 189.1 НКУ в случае осуществления операций в соответствии с п. 198.5 НКУ база налогообложения по необоротным активам определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости, по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены), а по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения. Так что при выявлении недостач/потерь ТМЦ нужно выписать налоговую накладную в 2 экземплярах, указав тип причины 04 «Постачання у межах балансу для невиробничого використання».

Кроме того, на операции с основными средствами в указанных случаях распространяются и нормы п. 189.9 НКУ, в соответствии с которыми: «В случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

Норма этого пункта не распространяется на случаи, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением либо разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае кражи основных производственных или непроизводственных средств, подтверждаемой в соответствии с законодательством, или когда плательщик налога подает органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению». Налоговики ранее считали, что в случае кражи объектов основных средств нужно иметь в наличии инвентаризационные документы и документы из органов внутренних дел (справка, письмо, акт и т. п.), которые выдаются на основе поданного заявления в правоохранительные органы о краже. В принципе такие требования можно считать обоснованными, поскольку факт кражи преследуется в административном (ст. 51 КоАП) и уголовном (ст. 185 УК) порядке.

Впрочем, последняя позиция налоговиков состоит в том, что даже в ситуации документального подтверждения факта кражи основного средства необходимо откорректировать налоговый кредит (см. ниже).

Если же таких документов не будет, то не начислять налоговые обязательства на «недостающий» объект основных средств будет весьма опасно.

Из ответа в разделе 130.05 ЕБНЗ

«Вопрос: Как в налоговом учете по НДС отразить кражу ОС в случае, если сумма компенсации возмещается виновным лицом либо оно не установлено?

Ответ: Установление факта кражи основных средств, подтверждаемой в соответствии с законодательством, не приводит к начислению плательщиком налога налоговых обязательств, независимо от того, установлены ли виновные в краже лица и взыскиваются ли с таких лиц потери.

При этом если плательщик налога при приобретении основных средств, которые были украдены, воспользовался правом на налоговый кредит, то в связи с тем, что такие основные средства невозможно использовать в хозяйственной деятельности, плательщик налога в налоговом периоде, в котором установлен факт их кражи, должен откорректировать сумму ранее сформированного налогового кредита».

Изложенный налоговиками подход противоречит нормам НКУ, которые не предусматривают необходимости корректировки налогового кредита в данной ситуации.

Применительно к учету по налогу на прибыль ТМЦ не должны были быть включены в налоговые расходы (пп. 138.4, 138.5 НКУ), поэтому операция недостачи на учет не влияет. Учет основных средств в таких случаях регулируется положениями п. 146.16 НКУ, предусматривающими, что: «В случае ликвидации основных средств по решению плательщика налога или в случае если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, украдены или подлежат ликвидации, либо плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств вследствие угрозы или неизбежности их замены, разрушения либо ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств».

Вариант с обнаружением недостачи основных средств по итогам инвентаризации ближе всего подходит к ситуации их кражи. Но здесь также потребуется документ из правоохранительных органов, подтверждающий факт кражи. В противном случае включать в налоговые расходы остаточную стоимость «недостающего» объекта основных средств будет весьма опасно.

Поэтому с целью оптимизации налоговых последствий кражи основных средств, когда по данному факту не предполагается обращаться в правоохранительные органы, в документации выгоднее отразить не кражу, а ликвидацию основного средства.

 

Излишки ТМЦ

Из ответа в разделе 110.07.20 ЕБНЗ

«Вопрос: Как отражаются выявленные при инвентаризации излишки товаров?

Ответ: Плательщик налога, выявивший при проведении инвентаризации в отчетном периоде не учтенные ранее товары, приобретение которых подтверждается соответствующими первичными документами, имеет право учесть стоимость таких товаров в составе расходов при определении объекта налогообложения (с учетом сроков, предусмотренных законодательством для исправления самостоятельно выявленных ошибок) в случае их использования в хозяйственной деятельности.

Если приобретение товаров не подтверждается соответствующими первичными документами, такие товары считаются безвозмездно полученными, а их стоимость учитывается в составе дохода при исчислении налога на прибыль».

Комментарий: прежде всего заметим, что указанная консультация применима к любым ТМЦ, поскольку согласно п.п. 14.1.244 НКУ: товары — материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

Налоговики правы в том, что в данной ситуации следует выявить причину возникновения излишков, в связи с чем они разделяют две ситуации.

1. Излишки ТМЦ произошли вследствие учетных ошибок. Тогда необходимо исправить допущенные ошибки и списать такие ТМЦ в зависимости от направления их фактического использования. Главное — иметь первичные документы, подтверждающие факт понесения расходов на приобретение ТМЦ.

2. Причина возникновения излишков не выявлена. Действительно, в этом случае речь будет идти о бесплатном получении ТМЦ и о включении их в налоговом и бухгалтерском учете в состав доходов. В налоговом учете на основании п. 137.10 НКУ на дату выявления излишков отражается прочий доход, определенный на уровне не ниже обычной цены, что подтверждают и налоговики:

Из ответа в разделе 110.06.03 ЕБНЗ

«Вопрос: Включается ли в состав доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг)?

Ответ: Стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, включается в состав доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения».

При использовании таких «излишних» ТМЦ налоговики не разрешают включать их в состав расходов. Обосновывают эту позицию они тем, что исходя из п.138.2 НКУ расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов. И поскольку по бесплатно полученным товарам таких документов нет, то и право на налоговые расходы по ним не возникает.

Из ответа в разделе 110.07.03 ЕБНЗ

«Вопрос: Учитывается ли при формировании себестоимости реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) стоимость безвозмездно полученных товаров (сырья и материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной работы, предоставленной услуги)?

Ответ: Поскольку себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг формируется за счет расходов, осуществляемых плательщиком налога для ведения хозяйственной деятельности плательщика налога, факт проведения которых подтвержден первичными документами, то стоимость безвозмездно полученных товаров (сырья и материалов, образующих основу изготовленного товара, выполненной работы, предоставленной услуги) не учитывается при формировании себестоимости».

Комментарий: что ж, в целом с таким подходом можно согласиться, поскольку в этом случае плательщик не несет какие-либо фактические расходы. А согласно п.п. 14.1.27 НКУ расходы — сумма каких-либо расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов либо увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).

 

Отражение в учете по налогу
на прибыль сумм возмещения ущерба

Из ответа в разделе 110.06.05 ЕБНЗ

«Вопрос: Относятся ли в состав доходов плательщика налога на прибыль суммы средств, полученные таким плательщиком в качестве возмещения причиненных убытков виновными лицами?

Ответ: Суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога в качестве компенсации прямых расходов или убытков, понесенных таким плательщиком налога в результате нарушения его прав и охраняемых законом интересов, не учитываются при определении объекта налогообложения в составе дохода плательщика налога, если они не были отнесены таким плательщиком в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов».

Комментарий: действительно, изложенное соответствует нормам п.п. 136.1.5 НКУ, предусматривающим, что у потерпевшей стороны полученное возмещение убытков не включается в состав доходов только при соблюдении следующих условий:

— если компенсируются суммы прямых расходов или убытков (т. е. часть компенсации косвенных убытков в доходы включается) или суммы возмещения неимущественного ущерба по решению Европейского суда;

— если такие убытки предварительно не были отнесены в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов;

— если их возмещают по решению суда или вследствие удовлетворения претензий в порядке, установленном законодательством.

К таким убыткам может быть отнесена и стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенная в соответствии с требованиями законодательства (ч. 1 ст. 225 ХКУ), которая в общем случае применительно к недостаче ТМЦ не включается в налоговые расходы (отсутствует факт использования ТМЦ в хоздеятельности предприятия).

А вот порядок отражения сумм компенсации в учете по НДС менее однозначен.

Из ответа в разделе 130.09 ЕБНЗ

«Вопрос: Включаются ли в базу обложения НДС средства, поступающие плательщику НДС в качестве возмещения убытков за поврежденное или уничтоженное имущество (в том числе и арендованное)?

Ответ: Средства, поступающие плательщику НДС в качестве возмещения убытков за поврежденное или уничтоженное имущество (в том числе и арендованное), включаются в базу обложения НДС и подлежат налогообложению на общих основаниях по основной ставке».

 

Из ответа в разделе 130.09 ЕБНЗ

«Вопрос: Имеет ли право на формирование налогового кредита плательщик НДС, перечисляющий другому лицу — плательщику НДС средства в качестве возмещения убытков за поврежденное (уничтоженное или утерянное) имущество такого лица?

Ответ: В случае если плательщик НДС перечисляет другому лицу — плательщику НДС средства в качестве возмещения убытков за поврежденное (уничтоженное, утерянное) имущество такого лица, то поскольку такое перечисление средств не связано с приобретением товаров (услуг) с целью их последующего использования в налого­облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности такого плательщика налога, право на отнесение сумм налога в налоговый кредит не возникает».

Комментарий: прямых норм, регламентирующих порядок отражения в учете по НДС операций возмещения убытков, в НКУ нет. Как видим, у налоговиков не выработалось четкой позиции по этому поводу. В частности, они настаивают на обложении НДС суммы возмещения убытков за поврежденное или уничтоженное имущество, но при этом отказывают лицу, компенсирующему такие убытки, в праве на налоговый кредит по НДС.

Есть основания полагать, что порядок отражения сумм возмещения убытков в учете по НДС аналогичен учету неустойки, в отношении которой налоговики подтвердили право на неначисление НДС (см. ответы на вопросы 1, 2 в ОНК по штрафам № 590).

 

4. Особенности проведения инвентаризации
по требованиям контролирующих органов

 

Инвентаризация, проводимая по требованиям органов ГНС

Из ответов в разделе 130.02 ЕБНЗ

«Вопрос: Имеют ли право работники органов ГНС в ходе проверки плательщика налогов (ЮЛ или ФЛП) требовать проведения инвентаризации ОФ, ТМЦ, средств (в том числе снятие остатков ТМЦ, наличности)?

Ответ: Работники органов ГНС имеют право требовать от должностных лиц налогоплательщиков (юридических лиц или физических лиц — предпринимателей), проверяемых в ходе проверок, проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, средств, в том числе снятия остатков товарно-материальных ценностей, наличности в присутствии должностных лиц налогового органа».

 

«Вопрос: Должны ли работники органа ГНС при проведении инвентаризации во время проверки: иметь направление на проведение инвентаризации, проводить ее самостоятельно в присутствии лиц, предоставлять СХ копию инвентаризационной ведомости и т. п.?

Ответ: Органы ГНС при проведении инвентаризации не должны иметь направления на проведение инвентаризации, поскольку инвентаризация проводится в ходе проверки.

Предписания Налогового кодекса Украины и Инструкции не содержат требования о включении работника органа ГНС в состав инвентаризационных комиссий, однако Государственная налоговая служба Украины считает, что инвентаризация, проводимая по инициативе уполномоченного представителя органа ГНС, должна проводиться в присутствии лиц, инициировавших инвентаризацию.

Соответственно органы ГНС не могут предоставлять копию инвентаризационной ведомости, поскольку они не проводят инвентаризацию».

Комментарий: полномочия налоговых органов в части требования о проведении инвентаризации указаны в п.п. 20.1.5 НКУ, в соответствии с которым налоговики имеют право требовать от плательщиков налогов, которые проверяются в ходе проверок, проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, средств, в том числе снятия остатков ТМЦ, наличности.

Причем такая инвентаризация должна быть проведена в течение срока проведения проверки.

Из письма ГНАУ от 26.05.2011 г. № 6322/5/23-4016

«Подпунктом 20.1.5 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) предусмотрено право органов государственной налоговой службы требовать от плательщиков налогов, которые проверяются в ходе проверок, проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, в том числе снятия остатков товарно-материальных ценностей, наличности.

Поскольку результаты инвентаризации имеют влияние на результаты проверки, их исследование должно быть осуществлено работниками органа ГНС именно в ходе такой проверки, сроки проведения которой ограничены статьей 82 Кодекса.

С учетом изложенного выше в случае возникновения в ходе проведения проверки плательщика налогов необходимости в осуществлении инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и т. п. по определению работника органа ГНС плательщик налогов обязан в рамках сроков проведения проверки провести соответствующую инвентаризацию в порядке и в сроки, которые установлены Инструкцией».

Между тем при необходимости срок проведения проверки может быть продлен до окончания инвентаризации, с чем соглашаются и суды (см., в частности, определение ВАдСУ от 18.09.2007 г. по делу № К-23739/06).

В случае отказа налогоплательщика (его должностных лиц или лиц, которые осуществляют наличные расчеты и/или проводят деятельность, которая подлежит лицензированию и/или патентованию) от проведения инвентаризации применяются меры, предусмотренные ст. 94 НКУ (административный арест имущества). Причем суды, как правило, подтверждают правомерность применения админареста в данном случае (см., к примеру, постановление Днепропетровского окружного административного суда от 13.02.2012 г. по делу № 2а/0470/2176/12).

В связи с изложенным были дополнены и нормы п. 11.1 Инструкции № 69, предусматривающие, что в случае проведения инвентаризации по судебному решению или на основании надлежащим образом оформленного документа органа, который в соответствии с законом имеет право требовать проведения такой инвентаризации, должностные лица соответствующего органа (по их согласию) могут присутствовать при проведении инвентаризации.

К таким органом можно отнести и представителей фининспекции (бывшей КРУ).

 

Органы КРУ имеют право присутствовать
 при проведении инвентаризации

Из письма ГлавКРУ от 29.11.2004 г. № 12-14/519

«Согласно действующему законодательству работники ГКРС в соответствии с предоставленными полномочиями требуют от руководителей объектов, которые ревизуются либо проверяются, проведения инвентаризаций основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов и организуют инвентаризацию материальных ценностей.

То есть работники ГКРС обращаются к руководителю предприятия для принятия им внутреннего распорядительного документа о проведении инвентаризации, определении методов инвентаризации (сплошной или выборочный), определении круга материально ответственных лиц, у которых следует произвести инвентаризацию, и перечня материальных ценностей, которые необходимо проверить.

При этом работник органа ГКРС, уполномоченный на осуществление государственного финансового контроля, имеет право только присутствовать при проведении инвентаризации, поскольку в конечном итоге он может оценить как работу самой инвентаризационной комиссии, так и состояние дел по сохранности и использованию материальных ценностей на предприятии.

Учитывая изложенное, правовых оснований для подписания работником органа ГКРС совместно с членами комиссии инвентаризационных ведомостей о фактическом наличии материальных ценностей нет.

В то же время работник органа ГКРС может завизировать страницы инвентаризационных ведомостей с целью избежания их подделки (осуществления подчисток и исправлений или же замены одного экземпляра другим)».

Комментарий: действительно, согласно п. 4 ст. 10 Закона о КРС органы фининспекции имеют право требовать от руководителей подконтрольных учреждений, которые ревизуются, проведения инвентаризаций основных фондов, ТМЦ, денежных средств и расчетов, в случае отказа в проведении таких инвентаризаций — обратиться в суд относительно побуждения к проведению таких инвентаризаций, а до принятия соответствующего решения судом — в присутствии понятых и представителей указанных предприятий, учреждений и организаций, относительно которых проводится ревизия, опечатывать кассы, кассовые помещения, склады и архивы на срок не больше 24 часов с момента такого опечатания, указанного в протоколе. Порядок опечатывания касс, кассовых помещений, складов и архивов органами фининспекции утвержден постановлением КМУ от 26.07.2006 г. № 1028.

На этом мы сегодня закончим разговор на инвентаризационную тему и желаем Вам беспроблемного ее проведения.

 

Издание «Строительная бухгалтерия»