Списание товаров, утративших потребительские свойства, и товаров с истекшим сроком годности

   Практически каждое предприятие в своей хозяйственной деятельности рано или поздно сталкивается с потерями товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в виде уменьшения их количества (это может произойти вследствие естественной убыли товаров в процессе хранения или транспортировки, а также по причинам кражи или иных форс-мажорных обстоятельств) или в виде утраты ими своих потребительских свойств (например, вследствие их порчи либо по истечении срока хранения и реализации). И в этом случае перед бухгалтером возникает проблема учета таких потерь, а также их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.
   
   Главные причины утраты потребительских свойств товара
   
   Естественная убыль товаров
   
   При осуществлении операций по производству, транспортировке, хранению отдельных видов ТМЦ может происходить изменение их количественных и/или качественных показателей. Выявленные недостачи и потери материальных ценностей могут быть следствием естественных процессов, обусловленных особенностями их химического состава или физического состояния. Например, к естественным потерям материальных ценностей могут привести летучесть, усушка, утруска таких материалов.
   
   Величина естественного изменения количественных или качественных показателей усредненно постоянна для различного вида ТМЦ, условий их использования и может быть нормативно регламентирована. Различными министерствами и ведомствами разработаны нормы естественной убыли отдельных видов материалов и продукции. Недостача материальных ценностей вследствие летучести, усушки, утруски и пр. таких ценностей в пределах установленных норм не может быть расценена как вина материально ответственного лица. Недостачи и потери в пределах установленных норм считаются естественными.
   
   До настоящего времени законодательством Украины нормы естественной убыли многих материальных ценностей не утверждены. Согласно постановлению Верховной Рады Украины от 12.09.91 г. № 1545-XII "О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР" до принятия соответствующих законодательных актов Украины на ее территории применяются законодательные акты СССР по вопросам, которые не урегулированы законодательством Украины, при условии, что они не противоречат Конституции и законам Украины.
   
   Потери при транспортировке
   
   Изменение количества либо качества товара может происходить также при транспортировке, так как в это время товар подвержен воздействию ряда опасных факторов. Он может разбиться, помяться, намокнуть, потерять внешний (товарный) вид и не подлежать дальнейшей эксплуатации, а иногда бывает просто утерян либо украден.
   
   Для ряда товаров действующим законодательством установлены соответствующие нормы естественной убыли. В других случаях потери, произошедшие при транспортировке товара, возмещает виновное в них лицо, то есть лицо, отвечающее за сохранность товара в ходе перевозки (ответственность перевозчика может быть установлена договором, приказом о назначении материально ответственного лица либо нормами действующего законодательства).
   
   Субъективные причины (по вине ответственных лиц)
   
   Товар может потерять свои потребительские свойства и вследствие халатности ответственного лица. В случае установления такого лица ему предъявляется иск на возмещение суммы потерь, рассчитанной в соответствии с Порядком определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденным постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116 (далее - Порядок № 116).
   
   Следует отметить, что лицо, к которому предъявлены претензии в отношении порчи материальных ценностей, признается виновным после самостоятельного признания своей вины либо по решению суда. Ответственность лица по возмещению убытков наступает после признания такого лица виновным. В случае если судом отказано в иске, лицо, к которому предъявлялись претензии, виновным не признается и ответственность по возмещению убытков не наступает.
   
   Требования законодательства (некачественная и опасная продукция)
   
   Согласно п. 17 постановления КМУ от 15.06.2006 г. № 833 "Об утверждении порядка осуществления торговой деятельности и правил торгового обслуживания на рынке потребительских товаров" запрещается продажа товаров, не имеющих соответствующей маркировки, надлежащего товарного вида, на которых срок годности не обозначен либо обозначен с нарушением требований нормативных документов, товаров с истекшим сроком годности, а также товаров, поступивших без соответствующих документов, подтверждающих их качество и безопасность.
   
   Согласно Закону Украины от 14.01.2000 г. № 1393-XIV "Об изъятии из обращения, переработке, утилизации, уничтожении или дальнейшем использовании некачественной и опасной продукции" (далее - Закон № 1393) к некачественной и опасной продукции относится:
   
   

• продукция, не отвечающая требованиям действующего в Украине законодательства для соответствующего вида продукции в отношении ее потребительских свойств;

   
• продукция, не отвечающая требованиям действующего законодательства в отношении ее безопасности для жизни и здоровья человека, имущества и окружающей среды;

   
• продукция, которой производителем или продавцом с целью ее сбыта потребителю умышленно были приданы форма и отдельные свойства определенного продукта, но которая не может быть идентифицирована как продукция, за которую она выдается;

   
• продукция, во время маркировки которой нарушены установленные законодательством требования к языку маркировки, а также к содержанию и полноте сообщаемой информации;

   
• продукция с истекшим сроком годности;

   
• продукция, не имеющая предусмотренных законодательством соответствующих документов, подтверждающих ее качество и безопасность.

   
   Некачественная и опасная продукция подлежит обязательному исключению из обращения. Это осуществляется владельцем данной продукции по его решению или по решению специально уполномоченных органов исполнительной власти. В случае приведения изъятой из обращения некачественной и опасной продукции в соответствие с требованиями законодательства для данного вида продукции она может быть возвращена в обращение по решению специально уполномоченных органов.
   
   Некачественная и опасная продукция, которую нельзя вернуть в обращение, подлежит утилизации либо уничтожению. Утилизацию или уничтожение изъятой из обращения некачественной и опасной продовольственной продукции проводит производитель (собственник) за свой счет. Порядок и условия использования некачественной продовольственной продукции, а также методы утилизации или уничтожения опасной продовольственной продукции согласуются с соответствующими органами, которые осуществляют государственный контроль и надзор за качеством и безопасностью продукции в соответствии с их компетенцией.
   
   Переработку, утилизацию и уничтожение изъятой из обращения некачественной и опасной продукции могут осуществлять только предприятия, которые прошли аттестацию на выполнение этих работ.
   
   В письме ГТСУ от 24.02.2003 г. № 11/4-30-2706-ЕП приводится перечень предприятий и специализированных учреждений, которым разрешено осуществление работ по переработке, утилизации, уничтожению и дальнейшему использованию изъятой из обращения некачественной и опасной продукции.
   
   Изъятие из обращения, переработка, утилизация, уничтожение либо дальнейшее использование некачественной и опасной продукции регулируются следующими нормативными актами:
   
   

• Законом № 1393;

   
• Законом Украины от 23.12.97 г. № 771/97-ВР "О качестве и безопасности пищевых продуктов и продовольственного сырья";

   
• Законом Украины от 05.03.98 г. № 187/98-ВР "Об отходах";

   
• Законом Украины от 25.06.91 г. № 1264-XII "Об охране окружающей природной среды";

   
• Законом Украины от 24.02.94 г. № 4004-XII "Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения";

   
• Законом Украины от 12.05.91 г. № 1023-XII "О защите прав потребителей" и пр.

   
   Порядок определения и документального оформления утери товаром потребительских свойств
   
   При обнаружении материально ответственным лицом испорченных товаров либо товаров с истекшим сроком годности первым делом необходимо провести инвентаризацию. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств и оформления ее результатов определен Положением про инвентаризацию активов и обязательств, утвержденным приказом Минфина от 02.09.2014 № 879 (далее - Положение № 879). С этой целью руководитель предприятия должен издать приказ или распоряжение. При проведении инвентаризации выявляются активы, которые частично потеряли свое первоначальное качество и потребительское свойство, устаревшие, а также материальные и нематериальные активы, которые не используются и, которые не соответствуют критериям признания активом.
   
   По результатам инвентаризации инвентаризационная комиссия оформляет протокол, в котором отражаются сведения о состоянии склада, о наличии испорченного товара и признании его не подлежащим дальнейшей реализации.
   
   Основные формы первичной учетной документации по инвентаризации (акты, описи, ведомости) утверждены Постановлением Государственного комитета СССР по статистике от 28.12.89 г. № 241 "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций" (далее - Постановление № 241) Все они имеют в номере буквенный код "инв.-". Так, например, это форма № инв-1 "Инвентаризационная опись основных средств".
   
   Однако кроме них имеются другие документы - как утвержденные нормативными документами, так и составляемые предприятием в произвольной форме, которые необходимо иметь на предприятии до, во время и после проведения инвентаризации. Перечень таких документов с образцами заполнения приведен в теме Образцы документов по инвентаризации.
   
   Отметим, что Положением № 879 определено, что инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости оформляются в соответствии с требованиями, установленными Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88. То есть можно использовать документы, содержащие обязательные реквизиты и соответствующие требованиям, предусмотренным этим Положением.
   
   Бухгалтерский учет испорченных товаров и товаров с истекшим сроком годности
   
   Оценка запасов на дату баланса определена П(С)БУ-9, согласно которому запасы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.
   
   Если на дату баланса цена товаров снизилась или они испорчены, устарели либо иным образом утратили первоначальную ожидаемую экономическую выгоду, то такие товары в соответствии с п. 25 П(С)БУ-9 отражаются по чистой стоимости реализации, которая согласно п. 26 П(С)БУ-9 определяется по каждой единице запасов путем вычитания из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт.
   
   Чистая стоимость реализации может быть определена по следующей формуле:
   
   
   
   
   где
   
   С_реализ - чистая стоимость реализации запасов;
   
   Ц_ожид - ожидаемая цена продажи запасов;
   
   Р_ожид - ожидаемые расходы на производство и сбыт запасов.
   
   Сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, и стоимость полностью утраченных (испорченных или недостающих) запасов списываются на расходы отчетного периода и до принятия решения о конкретных виновниках одновременно отражаются на забалансовых счетах. После установления лиц, которые должны возместить потери, надлежащая к возмещению сумма зачисляется в состав дебиторской задолженности и доход отчетного периода.
   
   Стоимость испорченных запасов и товаров с истекшим сроком годности в пределах норм естественной убыли (боя) списывается на себестоимость производства по дебету счетов 23 "Производство" или 91 "Общепроизводственные расходы" либо на себестоимость реализованного товара в отчетном периоде по дебету счета 90 "Себестоимость реализации".
   
   Потери во время хранения и реализации рекомендуется учитывать на субсчете 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей", причем независимо от того, произошли такие потери в пределах норм естественной убыли или сверх таковых.
   
   Относятся на расходы отчетного периода и отражаются по дебету счета 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей":
   
   

• сумма уменьшения первоначальной (покупной) стоимости запасов (то есть сумма уценки);

   
• стоимость полностью испорченных запасов, сверх установленных норм естественной убыли.

   
   Одновременно со списанием запасов, виновники, порчи которых не установлены, сумма потерь должна быть отражена на забалансовом счете 072 "Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей".
   
   Если в следующих периодах будет установлено виновное лицо, ответственное за возмещение убытков, в регистрах бухгалтерского учета отражается доход, равный сумме возмещения. Доход отражается по кредиту счета 716 "Возмещение ранее списанных активов", а задолженность виновного лица перед предприятием - по дебету счета 375 "Расчеты по возмещению нанесенного ущерба". Одновременно с признанием дохода сумма недостачи, числящаяся на забалансовом счете 072, должна быть списана. Возмещение виновными лицами сумм ущерба отражается по дебету субсчета 301 "Наличные денежные средства в национальной валюте" или 311 "Текущий счет в национальной валюте" в корреспонденции с кредитом субсчета 375.
   
   При этом следует обратить внимание, что из суммы возмещения, полученного от виновных лиц, в соответствии с п. 10 Порядка № 116 следует сначала возместить убытки, причиненные предприятию, а остаток средств перечислить в государственный бюджет. В этом случае сумма, предназначенная к перечислению, отражается по дебету субсчета 716 в корреспонденции с субсчетом 642 "Расчеты по обязательным платежам".
   
   Налоговый учет испорченных товаров и товаров с истекшим сроком годности
   
   1 января 2015 года раздел III НКУ изложен в новой редакции, которая существенно меняет механизм исчисления налога на прибыль предприятий. Теперь для определения объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности в части учтенных доходов, расходов и финансового результата до налогообложения. Прибыль определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с правилами бухгалтерского учета, на разницы, которые возникают согласно положений раздела III НКУ. При данным разделом корректировка финансового результата в случае списания испорченных запасов и товаров с истекшим сроком годности не предусмотрена.
   
   Таким образом, в налоговом учете потери товарных запасов отражаются в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
   
   Относительно обложения НДС операций по списанию испорченных запасов и товаров с истекшим сроком годности следует учесть, что в налоговом учете выбытие товара вследствие сверхнормативной недостачи (боя) не связано с его использованием в хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому такие операции подпадают под действие п. 198.5 ст. 198 НКУ. На сумму таких потерь придется начислить налоговые обязательства по НДС. В таком случае у налогоплательщика такие товары согласно п. 189.1 ст. 189 НКУ считаются проданными по цене не ниже цены их приобретения. Поскольку недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли включаются в состав расходов, то есть используются в хозяйственной деятельности, то признавать условную продажу таких ТМЦ следует только в сумме сверхнормативных потерь. В этом случае налогоплательщик сам себе выписывает налоговую накладную и отражает налоговое обязательство по НДС.
   
   Отметим, что при списании товара, уничтоженного вследствие пожара или кражи, также следует начислить налоговые обязательства по НДС. ГНСУ в письме от 11.04.2012 г. № 5378/5/15-3416 разъясняет, что если налогоплательщик при приобретении товарно-материальных ценностей сформировал налоговый кредит, то при списании таких ТМЦ в связи с хищением или уничтожением в результате пожара следует начислить налоговые обязательства по НДС, поскольку такие материальные ценности не используются в хозяйственной деятельности. Налоговые обязательства по НДС начисляются независимо от того, установлены ли виновные лица и взыскивается ли с них ущерб. При возмещении такого ущерба виновными лицами налоговые обязательства по НДС не отражаются.
   
   Пример. На складе числятся запасы на сумму 6 000 грн. Обнаружена партия испорченных запасов на сумму 600 грн. Норма естественной убыли для данного вида запасов составляет 4 %. Виновное лицо не установлено. При приобретении этих запасов был сформирован налоговый кредит по НДС.
   
   

УЧЕТ СПИСАНИЯ ИСПОРЧЕННЫХ ТОВАРОВ ИЛИ ТОВАРОВ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ
№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма	Доход	Расход
1	Списана на себестоимость стоимость испорченных запасов в пределах норм естественной убыли (6 000 х 4 %)	23 902	20 22 28	240	–	240
2	Списана стоимость испорченных запасов сверх норм естественной убыли на расходы текущего периода (600 - 240)	947	20 22 28	360	–	360
3	Начислены налоговые обязательства на сумму сверхнормативных потерь (360 х 20 %)	947	641	72	–	–
4	Стоимость невозмещенных потерь с учетом НДС отражается на забалансовом счете	072	–	432*	–	–
* Невозмещенная сумма потерь будет числиться на забалансовом счете до момента выявления  виновных или - до истечения срока исковой давности (3 года).