Корректировка налоговых обязательств и налогового кредита с учетом срока давности

   Имеет ли плательщик НДС – продавец право на корректировку налоговых обязательств, если им была возвращена предоплата, с момента получения которой прошло 1095 дней?
   
   Имеет ли право покупатель, который произвел предоплату не корректировать налоговый кредит, если предоплата продавцом не возвращена, но с момента ее осуществления прошло 1095 дней?
   
   Прямых ответов на данные вопросы Налоговый кодекс не содержит. Однако по этой проблеме уже известна позиция налоговой службы. Попробуем разобраться, насколько она соответствует законодательству.
   
   Перечень операций, которые охватывает подход ГНСУ к наличию/отсутствию у плательщиков НДС права корректировки налоговых обязательств или налогового кредита, на практике шире, чем возврат аванса после истечения 1095 дней с момента его получения. К «проблемным» операциям с точки зрения специфического подхода налогового органа можно также отнести все случаи возврата покупателем товара поставщику, если прошло 1095 дней с момента его поставки (ГНСУ считает, что у продавца нет права уменьшить налоговые обязательства).
   
   В «Вестнике налоговой службы Украины» № 42/2012 на вопрос «Нужно ли покупателю – плательщику НДС корректировать налоговый кредит при возврате продавцом суммы предварительной оплаты (аванса), с момента перечисления которой истекло свыше 1095 дней?» специалистами налоговой службы была предоставлена консультация, смысл которой сводится к следующему.
   
   1. В случае, если изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг или возврат поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг происходит после окончания 1095 дней с периода, в котором были определены налоговые обязательства по НДС, то плательщик налога – поставщик не может уменьшить налоговые обязательства.
   
   2. В случае использования производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности, база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки), а для товаров/услуг – не ниже цен приобретения (п. 189.1 НКУ)¹. Следовательно, если покупателем – плательщиком НДС при перечислении средств/предварительной оплаты (аванса) за товары/услуги был сформирован налоговый кредит, а товары/услуги от поставщика так и не получены, то указанные товары/услуги не могут быть использованы плательщиком налога в рамках его хозяйственной деятельности, поэтому такой покупатель – плательщик НДС независимо от того, возвращены ли ему средства/предварительная оплата за непоставленные товары/услуги, должен по такой операции начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены таких товаров.
   
       
   3. При применении ст. 192 НКУ следует учитывать срок исковой давности, установленный ст. 256 ГКУ.
   
   Консультация с аналогичным содержанием размещена также в ЕБНЗ.
   
   Итак, ссылаясь на избранные ею нормы НКУ и ГКУ, налоговая служба дала два отрицательных с точки зрения уменьшения налогов ответа – для продавца и для покупателя.
   Какую базу для ответов на поставленные вопросы может предложить нам НКУ? Прежде всего, это статья 192 «Особенности определения базы налогообложения в отдельных случаях (порядок корректировки налоговых обязательств и налогового кредита)». Случаи, при которых допускается/требуется корректировка налоговых обязательств/налогового кредита, описаны в п. 192.1 НКУ:
   
   «Если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, пересчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке».
   
   Срок в 1095 дней, о котором идет речь в консультациях налоговой службы, в ст. 102 НКУ определен сроком давности для:
   
   – самостоятельного начисления налоговым органом налоговых обязательств, если налогоплательщик их не начислил;
   
   – подачи налогоплательщиком заявлений на возврат излишне уплаченных налогов или об их возмещении.
   
   Согласно п. 102.5 НКУ заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении в случаях, предусмотренных НКУ, могут быть поданы не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления переплаты или получения права на возмещение.
   
   Подведем предварительный итог:
   
   1) право продавца товаров на уменьшение налоговых обязательств в случае возврата предоплаты прямо определено в п. 192.1 НКУ;
   
   2) это право ограничивается только правилом абз. 2 п. 192.2 НКУ (если поставщик не возвращает товар и не возвращает уплаченные ему деньги покупателю, который на момент поставки не был плательщиком НДС);
   
   3) увязка права на уменьшение налоговых обязательств через механизм их корректировки по ст. 192 НКУ с истечением какого-либо срока в Кодексе отсутствует;
   
   4) единственное правило, связывающее возврат излишне уплаченных налогов (под который на практике подводится и право на уменьшение налоговых обязательств) и срок в 1095 дней, описано в процитированном выше п. 102.5 НКУ.
   
   Чтобы применять норму п. 102.5 НКУ, следует определиться, какой день является «днем осуществления переплаты налога», потому что 1095 дней согласно п. 102.5 НКУ отсчитываются именно от данного дня.
   
   Ключевым моментом в вышеприведенной позиции специалистов ГНСУ является отождествление даты возникновения налогового обязательства (это дата получения предоплаты или дата отгрузки товара/оказания услуги) и первого дня переплаты налога.
   
   Такой подход является абсолютно неправильным. С нашей точки зрения, переплата налога возникает (если говорить, например, о полученном авансе), когда продавец вернул предоплату², но не воспользовался правом, предоставленным п. 192.1 НКУ, и не уменьшил налоговые обязательства в налоговой отчетности. Именно с первого дня после истечения срока представления налоговой декларации за отчетный период, на который приходится возврат предоплаты, можно говорить, что имеет место переплата налога³, если продавец не включил в такую декларацию информацию об уменьшении налога. Дело в том, что до тех пор, пока предоплата не возвращена покупателю, нет оснований считать, что у продавца существует переплата налога (излишне уплаченная сумма налога) – до момента возврата предоплаты корректировать налоговые обязательства продавец право не имеет. Если следовать мнению налоговой службы, то при возврате аванса на 1096 день от его получения (сегодня) продавец не имеет права корректировать налоговые обязательства, потому что истекло 1095 дней, а вчера (когда срок в 1095 дней не истек) он не имел права корректировать налоговые обязательства, потому что еще не вернул предоплату (т. е. переплаты налога еще нет). По версии специалистов ГНСУ срок истекает, так и не начав течь.
   
   
   
   Согласно позиции Донецкого окружного административного суда, озвученной в постановлении от 30.08.2012 г. по иску ПАО «Енакиевский металлургический завод» к Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными налогоплательщиками в г. Донецке (дело № 2а/0570/9215/2012) именно от даты возникновения права на уменьшение сумм налоговых обязательств в результате возврата предоплаты, а не от даты возникновения корректируемых налоговых обязательств начинается отсчет срока на подачу заявления на возмещение налога (в суде шла речь о незаконном уменьшении налоговой службой суммы бюджетного возмещения в случае, когда предприятие уменьшило налоговые обязательства при возврате предоплаты в декабре 2011 г. по авансам, полученным в октябре 2008 г.).
   
   В этом же постановлении суд пришел к следующему заключению:
   
   «Налоговый кодекс Украины не содержит норм, которые бы ограничивали во времени обязанность продавца корректировать налоговые обязательства по НДС в случае возврата им предоплаты за товары (услуги). Поэтому выводы ответчика о нарушении п. 102.5 ст. 102 НКУ являются необоснованными».
   
   К подобным выводам пришел и Хмельницкий окружной административный суд, которым в постановлении от 22.05.2012 г., принятом по иску ПАО «Модуль» к Каменец-Подольской объединенной государственной налоговой инспекции Хмельницкой области (дело № 2270/2512/12), указано следующее:
   
   «Согласно акту проверки истцом в соответствии с договором от 3 июля 2006 года № 2323, заключенным с ООО , 24 апреля 2008 года, получена предоплата за товар в сумме 19800000,00 грн., в том числе НДС – 3300000,00 грн.
   
   28 апреля 2011 года истцом согласно платежному поручению от 28.04.2011 года перечислен (возвращен) ООО остаток суммы предоплаты в размере 14491528,93 грн., в том числе НДС – 2415254,82 грн. за непоставленный товар.
   
   Со времени проведения предоплаты за товар и возврата остатка суммы за непоставленный товар прошло более 1095 дней.
   
   Суд не соглашается с выводом ответчика, что к указанному случаю можно применять положение пункта 102.5 статьи 102 Налогового кодекса Украины.
   
   В пункте 102.5 статьи 102 Налогового кодекса Украины предусмотрено, что заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении в случаях, предусмотренных этим Кодексом, могут быть поданы не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение.
   
   
   
   В указанной норме Закона не идет речь о возврате поставщиком суммы предоплаты за товар, а указанная норма Налогового кодекса касается именно «возврата излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении» из государственного бюджета Украины в результате ошибочно и/или излишне уплаченной суммы.
   
   Порядок корректировки налоговых обязательств и налогового кредита в результате возврата средств предусмотрен ст. 192 Налогового кодекса Украины.
   
   
   
   Анализ указанной нормы Налогового кодекса не предусматривает ограничений во времени, с учетом времени проведения предварительной оплаты, а именно не ограничивает истца в проведении соответствующей корректировки сумм налоговых обязательств по результатам налогового периода и направлении получателю расчета корректировки налога, а также отражении в составе налоговой декларации за отчетный налоговый период в порядке, определенном центральным органом государственной налоговой службы, результатов пересчета налоговых обязательств и налогового кредита».
   
   Относительно срока исковой давности, по истечении которого полученный аванс подлежит списанию как безнадежная кредиторская задолженность.
   
   В соответствии со ст. 259 ГКУ стороны договора имеют право устанавливать срок исковой давности, который может быть больше базового трехлетнего срока, предусмотренного ст. 257 ГКУ. В таком случае от момента получения предоплаты продавцом и до момента ее возврата в пределах срока исковой давности может пройти период, который значительно превышает 1095 дней. Например, согласно условиям договора поставки продавец обязан поставить товар в течение 180 дней от даты получения аванса, срок давности установлен в 6 лет. В таком случае срок исковой давности истечет через 6 лет и 180 дней от момента получения продавцом предоплаты. В течение этого срока в бухгалтерском учете у продавца будет отражена кредиторская задолженность по авансам полученным, а у покупателя – дебиторская задолженность по авансам осуществленным (пока аванс не будет возвращен или не произойдет поставка, или другие события, повлекшие списание задолженности).
   
   Осуществленная предоплата учитывается как дебиторская задолженность предприятия-покупателя, пока не наступит одно из событий (исключая поставку товара/услуг): предоплата будет возвращена продавцом, истечет срок исковой давности, задолженность станет безнадежной, если поставщик ликвидирован/признан банкротом, произойдет прощение долга, уступка права требования долга/перевод долга и т. п.
   
   Если предоплата возвращена продавцом до истечения срока исковой давности (который, как было указано выше, может составлять более трех лет), то должен применяться механизм ст. 192 НКУ – продавцом выписывается расчет корректировки и покупатель уменьшает сумму налогового кредита (продавец – сумму налогового обязательства).
   
   Если срок исковой давности истек, дебиторская задолженность в виде аванса списывается у покупателя с баланса на забалансовый учет. При этом утверждать, что произведенная предоплата была использована не в хозяйственной деятельности можно в том случае, если есть документальное подтверждение, что поставки товаров/услуг не будет или есть косвенные подтверждения этому (предприятие-продавец находится в процессе ликвидации и т. п.). Даже после истечения срока исковой давности у продавца остается обязанность поставить товар/услуги, просто покупатель утратил право обратиться с иском в суд за защитой своих интересов (обязать продавца это сделать). Поэтому говорить, что списание предоплаты с баланса у покупателя является подтверждением нехозяйственности операции, можно с натяжкой. Хотя, ГНСУ даже не предлагает ждать, пока истечет срок исковой давности – по ее мнению достаточно, чтобы прошло 1095 дней с момента осуществления платежа!
   
   На наш взгляд, списание дебиторской задолженности в виде произведенного аванса может являться той операцией, которая трансформирует операцию по осуществлению предоплаты в нехозяйственную операцию (но только по дате такого списания, что должно быть документально подтверждено решением налогоплательщика), если:
   
   – списание происходит по причине прекращения кредитора;
   
   – списание происходит в результате уступки права требования поставки товара/услуг;
   
   – происходит прощение долга кредитору;
   
   – решение суда по иску к кредитору принято не в пользу покупателя и вступило в силу;
   
   – списание происходит вследствие истечения срока исковой давности и нет весомых оснований (желательно иметь документальное подтверждение) считать, что кредитор все же осуществит поставку;
   
   – в других случаях, при которых есть однозначные свидетельства, что поставки товаров/услуг не произойдет и/или до истечения срока исковой давности продавец не вернет аванс.
   
   В случае, если есть основания утверждать, что никогда не будет произведена поставка товаров/услуг, в счет которой производилась предоплата, покупатель по дате возникновения таких оснований должен признать налоговые обязательства (см. пп. «г» п. 198.5 НКУ) исходя из обычной цены на товары/услуги, в счет поставки которых был осуществлен аванс (см. п. 189.1 НКУ).
   
   Таким образом, в НКУ и ГКУ (а также в уже появившейся судебной практике) имеется достаточно аргументов в качестве возражений на требования налоговой службы:
   
   – не уменьшать налоговые обязательства при возврате предоплаты, если с момента получения аванса прошло 1095 дней (эти же аргументы следует применять в случае, если происходит возврат товара, после поставки которого прошло 1095 дней; также они применимы к случаю, когда после истечения 1095 дней после поставки товара/услуг происходит повышение цены и покупатель желает воспользоваться правом увеличения налогового кредита, установленным в п. 192.1 НКУ);
   
   – начислять налоговые обязательства при отсутствии поставки товара/услуг в течение 1095 дней от даты аванса.
   
   Инна Волянюк
   аудитор АФ «Номина Аудит»