Импорт товаров: отражаем в учете

   
   
   Учет импортных товаров имеет свою специфику. Причем некоторые моменты требуют разъяснений официальных органов, поскольку в нормативных документах они четко не определены. Сегодня мы предоставим вам всю необходимую информацию по вопросу отражения импортных товаров в учете.
   
   Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
   

Валютное регулирование

    Импортерам важно помнить, что импортные операции резидентов, которые осуществляются на условиях отсрочки поставки, в случае, когда такая отсрочка превышает 120 календарных дней* с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции, требуют заключения центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную политику в сфере экономического развития (ст. 2 Закона № 185 с учетом п. 1 постановления № 342).
   
    * См. «БН», 2016, № 32, с. 4 и с. 5 этого номера.
   
    Нарушение резидентами указанных сроков влечет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы неполученной выручки (недопоставленного товара) в иностранной валюте, пересчитанной в гривню по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности (ст. 4 Закона № 185). В то же время общий размер начисленной пени не может превышать сумму неполученной выручки (недопоставленного товара).
   
    Для оплаты импортного товара, как правило, нужно купить иностранную инвалюту. Банки сейчас обязаны предварительно зачислять средства в гривнях на отдельный аналитический счет балансового счета 2900. С указанного счета средства могут быть перечислены для покупки иностранной валюты не раньше следующего операционного дня со дня зачисления на него гривень (п.п. 11 п. 6 постановления № 342).
   
    Но! Уполномоченный банк не имеет права покупать иностранную валюту по поручению клиента-резидента, который имеет средства в иностранной валюте, размещенные на текущих и депозитных счетах в этом и/или других уполномоченных банках. Такой клиент-резидент выполняет обязательство в иностранной валюте за счет имеющихся у него средств в иностранной валюте (
   п.п. 14 п. 6 постановления № 342).
   
    Исключение составляет случай, когда общая сумма средств в иностранной валюте, которые размещены на счетах клиента в уполномоченных банках, меньше чем $25000 (в эквиваленте по официальным курсам соответствующих валют на дату подачи клиентом заявления о покупке иностранной валюты).
   
   

Налоговый учет импорта

    Налог на прибыль. В учете по налогу на прибыль отдельных корректировок финрезультата для операций по приобретению импортных товаров у обычных нерезидентов в НКУ не предусмотрено. Поэтому все налогоплательщики отражают такие операции исключительно по бухгалтерским правилам.
   
    В то же время «высокодоходные» юрлица (с годовым доходом более 20 млн грн.), а также юрлица, не поставившие в декларации отметку о непроведении корректировок, увеличивают финрезультат в таких случаях:
   
    • на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров над обычной ценой при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ (п.п. 140.5.2 НКУ);
   
    • на сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов (кроме указанных в п. 140.2 НКУ, п.п. 140.5.5 НКУ и операций, которые признаны контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ), приобретенных у нерезидентов (в том числе нерезидентов — связанных лиц), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ (т. е. включенных в Перечень № 977-р) — согласно п.п. 140.5.4 НКУ.
   
    НДС. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины облагаются НДС ( п.п. «в» п. 185.1 НКУ). При этом датой возникновения НО является дата предоставления ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ), на что обращают внимание и налоговики (консультация в категории 101.05 ЗІР ГФСУ).
   
    Суммы НДС, рассчитанные исходя из таможенной стоимости товаров, включают в НК (п. 198.3 НКУ). Датой возникновения права на отнесение сумм НДС в НК является дата уплаты НДС по НО (п. 198.2 НКУ). Документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога в НК, является ТД (п. 201.12 НКУ), которая может быть оформлена в бумажной или в электронной форме (консультация в категории 101.10 ЗІР ГФСУ).
   
   Нюанс: для того, чтобы суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров в Украину, были учтены при расчете регистрационной формулы в СЭА (их можно увидеть в гр. 4 извлечения из СЭА), при заполнении декларантами графы B ТД дополнительно необходимо указать сведения о налоговом номере лица, которое претендует на НК (см. разъяснение в категории 101.08 ЗІР ГФСУ).
   
    При продаже любых товаров, в том числе и импортных, нужно учитывать минимальную базу обложения, которая не может быть ниже цены их приобретения (абз. 2 п. 188.1 НКУ). Как именно определять такую цену, в НКУ не сказано.
   
    Налоговики предписывают ориентироваться на цену приобретения товаров, без учета величины таможенной стоимости (письма ГФСУ от 02.10.15 г. № 20952/6/99-95-42-01-16-01, ЦО по обслуживанию крупных плательщиков ГФСУ от 16.06.16 г. № 13257/10/28-10-01-03-11, консультация в категории 101.06 ЗІР ГФСУ).
   
    Данные выводы могут пригодиться смелым плательщикам, однако желательно при этом получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.
   
    А в осторожном варианте имеет смысл ориентироваться на первоначальную стоимость товаров, отраженную в бухгалтерском учете на соответствующем счете 28.
   
    Напоминаем, что при продаже импортных товаров следует заполнить гр. 3 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» разд. Б налоговой накладной (
   абз. «і» п. 201.1 НКУ, п.п. 2 п. 16 Порядка № 1307). Код товара согласно УКТ ВЭД указывают сплошным порядком без любых знаков (пробелов, точек и т. п.).
   
   

Бухгалтерский учет импорта

    Порядок отражения операций в иностранной валюте регламентирует П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
   
    Учтите: в П(С)БУ 21 до сих пор приведены устаревшие формулировки из расчета действия 2 курсов валют в день*. Поэтому приходится «держать в уме», что там, где сказано о курсе «на начало дня даты…» или «конец дня даты…», имеется в виду курс НБУ, установленный на эту дату.
   
    * С апреля 2015 года такие правила уже не действуют. Соответствующие изменения были внесены постановлением Правления НБУ от 19.03.15 г. № 194 в п. 9 Положения об установлении официального курса гривни к иностранным валютам и курса банковских металлов, утвержденного постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 496.
    Главная особенность состоит в том, что по операциям в инвалюте рассчитывают курсовые разницы.
   
    Курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Валютный курс — установленный Нацбанком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны (п. 4 П(С)БУ 21).
   
    Курсовые разницы начисляют только по монетарным статьям (пп. 7, 8 П(С)БУ 21). К ним относят статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21).
   
    Курсовые разницы по монетарным статьям в инвалюте определяют (п. 8 П(С)БУ 21) на дату:
   
    • осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема) по курсу НБУ на дату осуществления операции;
   
    • баланса по курсу НБУ на дату баланса.
   
    При ввозе товара имеют место операции, связанные с операционной деятельностью предприятия, поэтому курсовые разницы отражают:
   
    • положительные — на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы»;
   
    • отрицательные — на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».
   
    В остальном порядок отражения операции в учете зависит от условий приобретения товара (табл. 1 на с. 12):
   
   

Таблица 1. Порядок отражения в бухучете операций по импорту товаров

   

Условия договора	Порядок отражения в учете
1. Получение товаров на условиях предоплаты	Сумму, включаемую в расходы, исчисляют по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты за товары ( п. 6 П(С)БУ 21). Курсовые разницы по задолженности поставщика в части перечисленного аванса не рассчитывают
2. Получение товаров без предоплаты	Сумму, включаемую в расходы, исчисляют по курсу НБУ на дату приобретения товаров ( п. 5 П(С)БУ 21). На задолженность перед поставщиком до момента перечисления оплаты за товары начисляют курсовые разницы ( пп. 7, 8 П(С)БУ 21)
3. Получение товаров на условиях частичной предоплаты	В части перечисленной предоплаты сумму расходов исчисляют как в варианте 1, в неоплаченной части — как в варианте 2

   
    Нюанс: покупатель может отразить в балансе товары при выполнении двух условий, а именно: если к нему перешло и право собственности на товары, и связанные с ними риски (п. 2.1 Методрекомендаций № 2). На эту дату и определяют курс НБУ инвалюты, по которому приходуют импортные товары, полученные без предоплаты.
   
    Между тем контролеры обычно предпочитают не вникать в учетные нюансы и определяют курс НБУ для зачисления товаров на баланс на основании ТД. Принимая во внимание расплывчатость критериев признания товаров активами, такой подход в целом приемлем, ведь в бухучете многое зависит от профессионального суждения бухгалтера. Поэтому в тех случаях, когда точно зафиксировать в документах момент перехода права собственности (рисков и выгод) на товар не получается, можно ориентироваться на дату и курс, указанные в ТД.
   
    Не забудьте, что первоначальную стоимость любого товара, в том числе и импортного, формируют все расходы, указанные в п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы».
   
    Финрезультат от операции приобретения иностранной валюты исходя из п. 5 П(С)БУ 21 исчисляют на дату зачисления валюты на текущий счет предприятия (отражения валюты в составе активов).
   
    Схематично расчет финансового результата выглядит так:
   
   
   
   где К_МВРУ — курс Межбанковского валютного рынка Украины (МВРУ), по которому приобреталась инвалюта;
   
    К_НБУ — курс НБУ на дату зачисления инвалюты на текущий счет в иностранной валюте инвалюты (действующий в первой половине текущего дня);
   
    Ед — количество единиц приобретенной инвалюты.
   
    Расходы, связанные с приобретением валюты, отражают на субсчете 942 «Расходы на покупку-продажу иностранной валюты», доходы — на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты».
   
    Пример. Банк зачислил на основании заявления предприятия на балансовый счет (2900) 01.08.16 г. 260000 грн. для приобретения $10000. На дату приобретения валюты (02.08.16 г.) курс МВРУ составил 24,82 грн. за $1, курс НБУ — 24,783525 грн. за $1.
   
    Предприятие перечислило $10000 02.08.16 г. нерезиденту по ВЭД-контракту, условия которого предусматривают:
   
    1) получение товара на условиях предоплаты, товар на сумму $10000 был ввезен 12.08.16 г. (курс НБУ на эту дату составил 24,850409 грн. за $1);
   
    2) перечисление предоплаты по частям, вторую часть предоплаты в размере $2000 предприятие перечислило 08.08.16 г. (курс НБУ на эту дату составил 24,805647 грн. за $1), товар на сумму $10000 был ввезен 12.08.16 г.;
   
    3) оплату товара после получения, товар на сумму $10000 был ввезен 28.07.16 г. (курс НБУ на эту дату составил 24,815350 грн. за $1), курс НБУ на 31.07.16 г. составил 24,798204 грн. за $1;
   
    4) частичную предоплату, товар на сумму $12000 был ввезен 12.08.16 г., оставшуюся сумму ($2000) предприятие уплатило 15.08.16 г. (курс НБУ на эту дату составил 25,044197 грн. за $1).
   
    Условно сумма «ввозного» НДС составила 52100 грн., сумма таможенной пошлины — 12400 грн. Полученные товары в учете приходуются на дату оформления ТД.
   
    В учете эти операции отразим так, как показано в табл. 2 (см. с. 13).
   
   

Таблица 2. Учет операций по импорту товаров

   

Дата операции	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		дебет	кредит
Приобретение валюты
01.08.16	Перечислены банку гривни для покупки иностранной валюты	333	311	260000,00
02.08.16	Оприходована валюта по курсу НБУ ($10000 х 24,783525 грн.)	312	333	$10000 247835,25
02.08.16	Отражена разница между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ: (24,82 грн. - 24,783525 грн.) х $10000	942	333	364,75
02.08.16	Списана с текущего счета комиссия банка	92	311	1241,00
02.08.16	Возвращены лишние средства на текущий счет	311	333	11800,00
Импорт товара с предоплатой (вариант 1)
02.08.16	Перечислена предварительная оплата за товар нерезиденту	371	312	$10000 247835,25
12.08.16	Перечислены таможенным органам средства на уплату импортных платежей (НДС и таможенная пошлина)	377	311	64500,00
12.08.16	Списаны расходы на уплату:
	«ввозного» НДС	641/НДС	377	52100,00
	таможенной пошлины	281	377	12400,00
12.08.16	Получены товары от поставщика	281	632	$10000 247835,25
12.08.16	Отражен зачет задолженностей	632	371	$10000 247835,25
Импорт товара с предоплатой по частям (вариант 2)
02.08.16	Перечислена 1-я часть предварительной оплаты за товар нерезиденту	371	312	$10000 247835,25
08.08.16	Перечислена 2-я часть предварительной оплаты за товар нерезиденту	371	312	$2000 49611,29
12.08.16	Получены товары от поставщика: (247835,25 грн. + 49611,29 грн.)	281	632	$ 12000(1) 247835,25
12.08.16	Отражен зачет задолженностей	632	371	$12000 247835,25
Импорт товара без предоплаты (вариант 3)
28.07.16	Получены товары от поставщика	281	632	$10000(1) 248153,50
31.07.16	Отражены курсовые разницы от пересчета задолженности перед нерезидентом: (24,815350 грн. - 24,798204 грн.) х $10000	632	714	171,46
02.08.16	Перечислена оплата за товар нерезиденту	371	312	$10000 247835,25
02.08.16	Отражены курсовые разницы от пересчета задолженности перед нерезидентом: (24,798204 грн. - 24,783525 грн.) х $10000	632	714	146,79
Импорт товара с частичной предоплатой (вариант 4)
02.08.16	Перечислена частичная предварительная оплата за товар нерезиденту	371	312	$10000 247835,25
12.08.16	Получены товары от поставщика (247835,25 грн. + 24,850409 грн. х $2000)	281	632	$12000(1) 297536,07
12.08.16	Отражен частичный зачет задолженностей	632	371	$10000 247835,25
15.08.16	Перечислена оставшаяся часть оплаты за товар нерезиденту	632	312	$2000 50088,39
15.08.16	Отражены курсовые разницы от пересчета задолженности перед нерезидентом: (25,044197 грн. - 24,850409 грн.) х $2000	945	632	387,57
(1) Корреспонденции по уплате и списанию импортных платежей аналогичны варианту с предоплатой.

    Итак, мы рассмотрели все возможные варианты отражения в учете импортных товаров. Полагаем, что теперь с учетом этих операций затруднений у вас не возникнет.

Выводы

 

• Плательщики налога на прибыль отражают операции по приобретению импортного товара по бухгалтерским правилам.


•    
• «Ввозной» НДС включают в состав НК, а для того, чтобы он был учтен в «регистрационной» формуле, в ТД нужно указать налоговый номер импортера.


•    
• Бухгалтерский учет «импортных» приобретений зависит от условий оплаты, курсовые разницы определяют только по монетарной задолженности.

   

Документы и сокращения статьи

   Закон № 185 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.
   
   Порядок № 1307 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 31.12.15 г. № 1307.
   
   Постановление № 342 — постановление Правления НБУ «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины» от 07.06.16 г. № 342.
   
   Перечень № 977-р — Перечень государств (территорий), которые соответствуют критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины (приложение к распоряжению КМУ от 16.09.15 г. № 977-р).
   
   Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.07 г. № 2.
   
   НК — налоговый кредит.
   
   НО — налоговые обязательства.
   
   СЭА — система электронного администрирования НДС.
   
   ТД — таможенная декларация.