Учетный лабиринт арендных операций: ищем выход!
пользуемся чужим имуществом
Общее об учете арендных операций
Налог на прибыль. Самые масштабные изменения по арендным операциям произошли в учете именно этого налога. Напомним: с 1 января для расчета налога на прибыль нужно ориентироваться на бухгалтерский финрезультат* (п. п. 134.1.1 НКУ). При этом, если за последний год доход плательщика (в данном случае арендатора или арендодателя):
* Подробнее об этом читайте в статье «Налог на прибыль: финрезультат всему голова» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 4.
1) превышает 20 млн грн. — ему нужно корректировать такой финрезультат на разницы, предусмотренные НКУ. Но вопрос: есть ли в НКУ какие-то специальные разницы для операций аренды? Их нет, поэтому, по общему правилу, ориентироваться нужно на бухгалтерские правила. Правда, в редких случаях корректировать финрезультат все же придется. В частности, при:
— осуществлении контролируемых операций согласно ст. 39 НКУ**;
** С ними вы могли ознакомиться в статье «Трансфертное ценообразование: новогодние «подарки» от ВРУ» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 2.
— начислении амортизации (например, если арендатор улучшил объект аренды и теперь амортизирует такое улучшение);
2) не превышает 20 млн грн. — корректировать ничего не нужно (кроме отрицательного значения объекта налогообложения). Таким плательщикам можно руководствоваться лишь бухучетными правилами (по ним мы пройдемся немного дальше). Причем учтите: это, в частности, означает, что объект налогообложения будут уменьшать даже те арендные расходы, которые не связаны с хоздеятельностью.
НДС. Здесь все по-прежнему. Арендные платежи облагаются НДС — но лишь при условии, что место поставки таких услуг находится на таможенной территории Украины (если место поставки за пределами таможенной территории Украины — это не объект).
Место поставки зависит от того, что сдается в аренду:
— недвижимость — по местонахождению такой недвижимости (абз. «в» п.п. 186.2.2 НКУ);
— движимое имущество (кроме транспортных средств и банковских сейфов) — по месту регистрации арендатора (п.п. «ґ» п. 186.3 НКУ);
— транспортные средства и банковские сейфы — по месту регистрации арендодателя (п. 186.4 НКУ и подкатегория 101.04 ЗІР).
НДС-обязы и налоговый кредит, в общем случае, отражаются по дате первого события — поступлению оплаты или подписанию акта предоставленных услуг (п. 187.1 НКУ). При этом напомним, что для целей НДС акты лучше составлять ежемесячно (по крайней мере, при аренде на условиях последующей оплаты — см. на этот счет письмо ГНАУ от 20.05.2010 г. № 9895/7/16-1517-08, 5766/5/16-1518).
Что касается самой передачи объекта в аренду и его возврата, то данные операции — не объект для НДС.
Бухгалтерский учет. В последнее время здесь тоже ничего не менялось. Общие правила бухгалтерского учета арендных операций прописаны в П(С)БУ 14. Их удобнее всего рассмотреть в табличной форме.
Бухгалтерский учет арендных операций
Арендодатель |
Арендатор |
1. Передача/получение объекта в аренду |
|
Объект продолжает учитываться на балансе |
Объект зачисляете на забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14) |
2. Арендные платежи |
|
|
Включаются в доход отчетного периода, в котором произошло его начисление. То есть, в общем случае, по дате подписания акта. При этом, если аренда*: — основной вид деятельности — доход отражайте по Кт субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» (см. письмо Минфина от 22.09.2010 г. № 31-34020-20-27/25329). К слову, расходы, связанные с такой арендой (в том числе амортизацию), относите на себестоимость услуг и показывайте в периоде отражения упомянутых доходов; — не основной — по Кт субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов» (п. 17 П(С)БУ 14). Расходы, связанные с такой арендой, собираются на дебете субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Внимание: если вы получили предоплату за аренду, то это еще не доход. Данную сумму отнесите на Кт субсчета 69 «Доходы будущих периодов». А вот в доход ее стоит включить (Дт 69 — Кт 713 или 703) лишь в том периоде, за который такая предоплата получена |
Отражаются в составе расходов (п. 9 П(С)БУ 14). В зависимости от функционального назначения арендованного объекта они включаются в: — себестоимость продукции (Дт счета 23, 91); — административные (Дт 92), сбытовые (Дт 93), прочие (Дт 949). Если арендная плата уплачивается авансом, то в расходы периода она еще не попадает. Такая сумма отражается по Дт счета 39 «Расходы будущих периодов». Ее списание на расходы (с Кт счета 39 на Дт счета учета расходов) производится в периодах, за которые арендная плата перечислялась |
* Для данной цели основной деятельностью считаются операции, связанные с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную долю его дохода (п. 3 НП(С)БУ 1). |
|
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, грн. |
|
Дт |
Кт |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
Учет у арендатора |
||||
1 |
Получен объект в операционную аренду (помещение под офис) |
01 |
— |
1000000,00 |
2 |
Начислен арендный платеж за месяц (на основании акта) |
92 |
685 |
10000,00 |
3 |
Отражен налоговый кредит |
641 |
685 |
2000,00 |
4 |
Перечислена арендная плата |
685 |
311 |
12000,00 |
Учет у арендодателя |
||||
1 |
Передан объект в операционную аренду |
— |
— |
— |
2 |
Начислена сумма арендной платы |
377 (361) |
713 (703) |
12000,00 |
3 |
Начислены налоговые обязательства по НДС |
713 (703) |
641 |
200,00 |
4 |
Начислена амортизация на стоимость помещения, переданного в аренду |
949 (23) |
131 |
300,00 |
5 |
Получена сумма арендной платы |
311 |
377 (361) |
12000,00 |
Расходы на ремонт/улучшение арендованного объекта
Начнем с того, что о старом добром 10 % «ремонтном» лимите в налоговом учете можно забыть***. В том вопросе все теперь строится по бухгалтерским правилам (это касается как «высокодоходных», так и «низкодоходных» плательщиков). Так что сфокусируемся на нем. Здесь, напомним, все зависит от того, на что направлены работы.
*** Что касается учета «ремонтных» объектов, сформированных еще до 2015 года, то об этом читайте статью «Переходная» амортизация: начисляем правильно» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 7.
Поддержание в текущем состоянии. По сути, это обычный ремонт — причем как текущий, так и капитальный. Стоимость таких работ отражает лишь арендатор (на учет арендодателя они не влияют). Они включаются в расходы текущего периода в зависимости от направления использования арендованного объекта.
При этом в части зданий/сооружений/помещений помочь с квалификацией тех или иных расходов в качестве текущего/капитального ремонта может помочь Перечень № 150****.
Текущий ремонт — в общем случае на плечах арендатора. Что касается капитального, то его, напротив — по общему правилу, должен осуществлять арендодатель. Иные правила могут устанавливаться законом или же вы можете зафиксировать их в договоре (ч. 1 и 2 ст. 776 ГКУ).
Улучшения. Такие мероприятия объединяет одно — они должны приводить к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта (п. 14 П(С)БУ 7). В принципе, это их главное отличие от текущего/капитального ремонта. К ним относятся, в частности:
— модификация/модернизация объекта с целью увеличения срока полезного использования объекта, замена отдельных компонентов для повышения качества продукции (п. 31 Методрекомендаций № 561*****);
— утепление фасада здания;
— достройка/перепланировка помещения;
— установка сигнализации, прокладка кабеля для подключения к сети Интернет, линиям телефонной связи и т. п.
В то же время, если такое улучшение можно изъять без повреждения вещи, он может сделать это, причем независимо от получения разрешения (ст. 778 ГКУ).
Но в любом случае учтите: решение в отношении характера таких работ (направлены ли они на увеличение будущих экономических выгод или на поддержание объекта в рабочем состоянии) принимает руководитель предприятия (п. 29 Методрекомендаций № 561).
Запомните: арендатор вправе улучшать арендованный объект лишь после получения письменного разрешения арендодателя. Если оно есть — он вправе требовать возмещения расходов. В противном случае такого права нет (правда, для налогового учета это уже не так критично, как раньше).
При этом вам нужно четко разграничивать улучшения и ремонты — прежде всего, из-за разного учета. Дело в том, что в отличие от ремонтов, улучшения арендованного объекта учитываются как капитальные инвестиции (собираются на Дт субсчета 153). Затем возможны несколько вариантов — в зависимости от того, компенсируются ли арендатору такие расходы и если да, то когда (после завершения улучшения или после окончания срока договора).
Улучшения БЕЗ КОМПЕНСАЦИИ арендодателем
Учет |
У арендатора |
НДС |
Во-первых, в данном случае происходит бесплатная поставка. Это значит, что вам придется начислить НДС — исходя из договорной стоимости, но не ниже* (п. 188.1 НКУ): — себестоимости улучшений (если такие работы проводились собственными силами); — стоимости улучшений (если работы выполнялись сторонней организацией). Во-вторых, если при покупке улучшений вы отразили налоговый кредит, вам придется начислить НДС-обязы согласно п. 198.5 НКУ (из-за нехозяйственного использования объекта) |
Бухучет |
Стоимость улучшений списывается на Дт субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы» (п. 8 П(С)БУ 14, п. 21 Методрекомендаций № 561) и амортизируется — по Кт 132. При этом начислять амортизацию на этот объект можно одним из двух методов (п. 27 П(С)БУ 7): — прямолинейным; — производственным (в налоговом учете его применять нельзя — п.п. 138.3.1 НКУ). Что касается срока его полезного использования, то его лучше всего привязать к сроку договора. При возврате объекта аренды арендатор списывает: — накопленную амортизацию — Дт 132 — Кт 117; — недоамортизированную (остаточную) стоимость объекта — Дт 976 — Кт 117. При этом продажа объекта не отражается, так как компенсация расходов по улучшению в данной ситуации не предусматривалась изначально. |
*С применением минимальной базы по НДС вы могли ознакомиться в статье «База НДС: как определить минимальную планку?» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 7. |
|
Х |
У арендодателя |
НДС |
Последствий в этом случае нет |
Бухучет |
Арендодатель, получающий от арендатора бесплатно улучшения объекта (приводящие к росту будущих экономических выгод от использования объекта), отражает их в бухучете как бесплатно полученные (Дт 152 — Кт 424) |
Улучшения С КОМПЕНСАЦИЕЙ арендодателем
Учет |
У арендатора |
НДС |
При передаче улучшения (или получении компенсации — в зависимости от того, какое событие было первым) вам придется начислить НДС-обязы. При этом база НДС должна быть не ниже себестоимости/цены покупки таких улучшений |
Бухучет |
Как и в предыдущем случае, стоимость работ собирается на Дт субсчета 153. Дальше все зависит от момента компенсации: 1) если арендодатель возмещает расходы на улучшение сразу после их осуществления, то списывать их на Дт субсчета 117 не нужно. В таком случае вы отражаете продажу таких улучшений непосредственно с Дт субсчета 153; 2) если компенсация поступит после окончания срока аренды, то стоимость улучшений списывайте на Дт субсчета 117 и амортизируйте (см. выше в части учета улучшений без компенсации). После окончания срока аренды покажете их передачу арендодателю как продажу необоротного актива: — списываете сумму начисленного износа по «ремонтному» объекту: Дт 132 — Кт 117; — улучшение переводите в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи: Дт 286 — Кт 117; — отражаете продажу арендодателю улучшения: Дт 377 — Кт 712; — списываете остаточную стоимость реализованного «ремонтного» объекта: Дт 943 — Кт 286 |
Х |
У арендодателя |
НДС |
В этом случае арендодатель вправе отразить налоговый кредит (по дате первого события) — при выполнении общих условий для этого |
Бухучет |
Арендодатель отражает выплату компенсации как расходы на улучшение объекта (т. е. с их капитализацией на субсчете 152 с дальнейшим списанием на счет 10) |
Компенсация коммунальных услуг
Здесь также есть несколько вариантов. Если арендатор переоформил договоры на себя, то:
— он стоимость коммунальных услуг отражает в общем порядке. То есть как расходы по направлению. Также он вправе отразить налоговый кредит;
— арендодатель в своем учете стоимость таких работ не отражает.
Теперь посмотрим: как быть, если договоры с поставщиками коммунальных услуг не переоформлялись.
То есть коммунальные услуги оплачивает арендодатель, после чего их стоимость возмещается арендатором.
Компенсация «сидит» в составе арендной платы. В этом случае порядок учета аналогичен учету арендных платежей (с ним вы могли ознакомиться в начале статьи).
Компенсация отдельным платежом (на основании счета, выставленного арендодателем). В этом случае:
— арендодатель — расходы на коммунальные услуги отражает как прочие операционные расходы (Дт 949). При этом он вправе отразить налоговый кредит. Получение компенсации — как прочие доходы (Кт 719). При этом он также должен отразить НДС-обязы;
— арендатор отражает возмещение коммунальных услуг как расходы по направлению. При этом он также вправе отразить налоговый кредит (при соблюдении общих условий для этого).
Блоги 
 (1).jpg?v=1710160023)
.jpg?v=1710191819)
.jpg?v=1709910824)