Объединение и дробление налоговых накладных

Аванс одним платежом — сколько может быть налоговых накладных?

Сразу отметим: налоговики против дробления аванса, поступившего одной суммой, на несколько налоговых накладных. Так, в недавней консультации в категории 101.17 ЗІР на вопрос, вправе ли поставщик составить две и больше налоговых накладных при получении предоплаты одной суммой или в случае одноразовой поставки, налоговики ответили, что:

«составление двух и более налоговых накладных при получении предоплаты за товары/услуги одной суммой или одноразовой поставке товаров/услуг не соответствует НКУ и не дает возможность идентифицировать операции. Покупатель не может отразить налоговый кредит по таким налоговым накладным, поскольку они не соответствуют первичным документам».

Если речь идет об оплате в рамках одного договора и по одному счету, то выводы налоговиков совершенно справедливы. Дробление в этом случае поступившей оплаты на несколько налоговых накладных НКУ не предусматривает. Ведь согласно п. 201.10 этого Кодекса налоговая накладная составляется на каждую полную или частичную поставку или аванс. Аргументировать причину дробления, если операция одна и оплата поступила одним платежом, будет сложно.

Точно такая же ситуация складывается, если в течение дня произошла одноразовая отгрузка. Под отгрузку составлен один документ — расходная налоговая накладная. Поэтому должна быть и одна налоговая накладная. Составлять под один отгрузочный документ несколько налоговых накладных неправильно.

Но на практике ситуаций может быть множество. Одной суммой в один день может поступать оплата сразу по нескольким договорам или в рамках одного договора, но по разным счетам. Распространяются ли выводы налоговиков об одной налоговой накладной для этих случаев?

Если одной суммой поступила оплата за товары/услуги, которые будут поставляться на основании разных (!) договоров. Здесь обратим внимание на еще одну свежую консультацию, приведенную в письме ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12796/6/99-99-15-03-02-15 (ср. ). В нем налоговики отмечают, что:

«в случае получения предварительной оплаты (аванса) в течение одного дня по разным договорам от одного покупателя, такому покупателю может быть составлена как одна налоговая накладная, в которой будут внесены данные в разрезе номенклатур поставки товаров/услуг в соответствии с разными договорами, так и несколько налоговых накладных по каждому договору отдельно».

Как видим, налоговики допускают составление одной налоговой накладной, даже если оплата поступила одним платежом от одного покупателя в рамках разных договоров. Вероятно, идея об одной налоговой накладной вызвана тем, что сейчас в налоговой накладной нет привязки к договору (реквизиты договора вообще в ней не указываются).

Но опять же, по требованиям НКУ налоговая накладная составляется в день возникновения налоговых обязательств ( п. 201.1) на каждую полную или частичную поставку товаров или аванс ( п. 201.7). Поскольку объектом обложения НДС является именно операция поставки, то предусматривается, что аванс перечисляется под операцию поставки. Согласитесь: одна и та же операция поставки не может осуществляется одновременно по нескольким договорам. Предполагается, что под каждый договор есть своя операция поставки.

Поэтому, если в назначении платежа платежного поручения указано, что оплата поступила по разным договорам, то на каждый договор, считаем, правильнее составлять отдельную налоговую накладную.

Аванс по одному договору по нескольким счетам. Предположим, средства за товар (предоплату) от покупателя поступили одной суммой по пяти счетам, но в рамках одного договора. Сколько в этом случае нужно оформить налоговых накладных? Поскольку оплата поступила по одному договору, то безопаснее составлять одну налоговую накладную (и вышеприведенная консультация в разделе 101.17 ЗІР тому яркое подтверждение). Тот факт, что плательщик под каждым счетом предусматривает отдельную хозяйственную операцию (будут выписаны отдельные расходные накладные или акты о предоставлении услуг), не дает достаточных оснований для того, чтобы выписывать отдельные налоговые накладные — ведь все происходит в рамках одной общей операции поставки. Поэтому в такой ситуации стоит прислушаться к мнению налоговиков и не дробить аванс на несколько счетов.

Впрочем, считаем, что даже если плательщик в этом случае под каждый счет составил отдельную налоговую накладную, претензии налоговиков (если таковые будут) можно оспаривать. Ведь в этой ситуации идентификации операции ничего не мешает.

Если вы хотите составлять отдельную налоговую накладную под каждый счет, то во избежание претензий контролеров лучше, чтобы каждый счет оплачивался отдельными платежными поручениями (это и в интересах покупателя — ведь именно его налоговый кредит налоговики могут поставить под сомнение).

Если же каждый счет сам представляет собой договор (отдельного договора как такового нет), тогда под каждый счет считаем возможным составление отдельной налоговой накладной (как под отдельный договор). Хотя реакция налоговиков, опять же, может быть негативной.

Несколько оплат/отгрузок в один день — сколько налоговых накладных составлять?

Теперь рассмотрим обратную ситуацию: когда поставок (авансов) по одному договору в течение дня несколько. Как правильно выписать налоговые накладные: на каждую отдельную оплату/поставку в течение дня или одну в целом за день?

Как мы отмечали выше, согласно п. 201.7 НКУ налоговая накладная составляется на каждую полную или частичную поставку товаров или аванс. То есть, если поставщик в течение дня по одному и тому же договору осуществляет несколько поставок (получает несколько предоплат), налоговые накладные должны составляться на каждую частичную предоплату (поставку).

Но налоговики не возражают против того, чтобы по итогам нескольких предоплат (а значит, и отгрузок) выписывалась одна налоговая накладная за день. Это они подтверждают в ОНК № 127*.

* Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом ГФСУ от 16.02.2012 г. № 127.