На грани, или НДФЛ и ЕСВ с «переходящих» выплат

Зарплата

НДФЛ. Ставки НДФЛ, установленные в  ст. 167 НКУ, применяют к базе налогообложения доходов. При начислении доходов в форме зарплаты базу налогообложения определяют как начисленную зарплату, уменьшенную на сумму ЕСВ (если речь идет о выплате 2015 года) и НСЛ (при наличии права на нее). От начисленной (а не выплаченной) суммы зарплаты за месяц зависит право работника на НСЛ.

Однако если налогоплательщик получает доходы в виде зарплаты за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или болезни, то с целью определения предельной суммы дохода, дающего право на НСЛ, и в других случаях их налогообложения такие доходы (их часть) относят к соответствующим налоговым периодам их начисления. Это прямо указано в  п.п. 169.4.1 НКУ.

Для определения правильности налогообложения налоговый агент может провести перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного НДФЛ за любой период и в любых случаях, независимо от того, имеет налогоплательщик право на применение НСЛ или нет ( п.п. 169.4.3 НКУ).

Из приведенного выше делаем следующие выводы.

По общему правилу к зарплате, начисленной в декабре 2015 года, следует применять «старые» ставки НДФЛ 15 % и 20 %, независимо от того, когда она фактически будет выплачена. Заработная плата, начисленная начиная с 1 января 2016 года, должна облагаться по единой ставке 18 %.

Внимание! Исключение из этого правила — суммы отпускных и больничных, для которых установлен особый порядок включения их в месячный налогооблагаемый доход. Если вы в январе 2016 года начисляли больничные за месяцы 2015 года либо в декабре 2015 года начисляли отпускные за период отпуска, приходящегося на январь 2016 года, то ваши действия следующие:

Шаг 1. Проводите перерасчет НДФЛ за месяцы, на которые приходятся и болезнь/отпуск, и факт начисления больничных/отпускных за такой период. Суммы:

— больничных, начисленных и выплаченных в январе 2016 года за месяцы 2015 года, включаете при пересчете в общий налогооблагаемый доход соответствующих налоговых периодов (месяцев) 2015 года. Определяете право работника на НСЛ (если работник пользуется таким правом) и облагаете НДФЛ по «старым» ставкам 15 % и 20 %;

— суммы отпускных, начисленных и выплаченных в декабре 2015 года за январь 2016 года, включаете в общий налогооблагаемый доход января 2016 года. Определяете право работника на НСЛ (если он им пользуется) и облагаете НДФЛ по «новой» ставке 18 %.

Шаг 2. Определяете результат перерасчета. Если выявлена недоплата по НДФЛ, ее удерживаете за счет любого налогооблагаемого дохода работника за соответствующий месяц после его налогообложения. Если переплата — уменьшаете сумму начисленного налогового обязательства работника за соответствующий месяц.

Шаг 3. Отражаете результат перерасчета в бухучете предприятия. Как это сделать, мы вам рассказывали в статье «Как провести годовой перерасчет НДФЛ в 2015 году» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 50).

Шаг 4. Результат перерасчета указываете в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 1 квартал 2016 года. «Уточненки» по 2015 году подавать не нужно!

Отметим, что наши выводы подтверждает ГФСУ в разъяснении в категории 103.03.04 ЗІР. Кроме того, такого же подхода налоговики придерживались и ранее (см. категорию 103.03 ЗІР) при переходе в 2015 году со ставок 15 % и 17 % на ставки 15 % и 20 % базы налогообложения доходов, перечисленных в  п. 167.1 НКУ.

ЕСВ. Здесь все четко и просто. Независимо от того, за какой период начислен доход, входящий в базу начисления ЕСВ, к нему применяются ставки, действующие на момент начисления такого дохода. Этот вывод следует из положений п.п. 4 п. 1 разд. IV Инструкции № 449*.

* Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная приказом Минфина от 20.04.2015 г. № 449.

ВС. Поскольку ставка и порядок удержания ВС не изменился, то и вопросов нет. Закрепим сказанное на примере.

Пример 1. Согласно предоставленному листку нетрудоспособности работник болел с 14 декабря 2015 года по 6 января 2016 года. Общая сумма больничных — 1341,36 грн., из них за дни нетрудоспособности в декабре — 1006,02 грн., в январе — 335,34 грн. Сумма зарплаты, начисленная за фактически отработанные дни в декабре 2015 года, — 665,22 грн., в январе 2016 года — 1360,00 грн. С зарплаты, начисленной в декабре, были удержаны ЕСВ — 23,95 грн., ВС — 9,98 грн., НДФЛ — 96,19 грн. (в этом месяце НСЛ не применяли, поскольку не был известен общий доход декабря). Работник пользуется правом на применение к его зарплате НСЛ в минимальном размере согласно п.п. 169.1.1 НКУ (заявление о применении НСЛ подано в 2014 году).

Проводим перерасчет. «Разбросаем» больничные и определим общий налогооблагаемый доход декабря 2015 года: 665,22 + 1006,02 = 1671,24 (грн.).

Его сумма не превышает предельного размера дохода, дающего право на НСЛ в 2015 году, а именно 1710,00 грн. Следовательно, к доходу работника за декабрь можно применять НСЛ.

В 2015 году НСЛ в минимальном размере была равна 609,00 грн.

Определим сумму НДФЛ, которую предприятие должно будет удержать с декабрьского дохода работника: (1671,24 - 23,95 - 609,00) х 15 : 100 = 155,74 (грн.),

где 23,95 — сумма ЕСВ в части удержаний с зарплаты, начисленной в декабре 2015 года. А вот с больничных, начисленных в январе 2016 года и приходящихся на декабрь 2015 года, ЕСВ не удерживаем!

С выплат, начисленных работникам в 2016 году, ЕСВ уплачивают только работодатели в части начислений на базу взимания ЕСВ. Удержаний нет!

Теперь определим общий налогооблагаемый доход января 2016 года:

1360,00 + 335,34 = 1695,34 (грн.).

В 2016 году предельный размер дохода, дающий право на НСЛ, равен 1930,00 грн., а НСЛ в минимальном размере — 689,00 грн.** Общий налогооблагаемый доход января (1695,34 грн.) не превышает предельный размер дохода, дающий право на НСЛ в 2016 году (1930,00 грн.). Следовательно, к зарплате работника можно применять льготу.

** Вам будет интересен материал «Важные цифры 2016 года: налогообложение доходов физлиц» из журнала «Бухгалтер 911», 2015, № 1-2.

Рассчитаем сумму НДФЛ, которую предприятие должно будет удержать с январского дохода работника: (1695,34 - 689,00) х 18 : 100 = 181,14 (грн.).

Определим сумму НДФЛ, которую предприятие должно будет удержать с дохода работника и перечислить в бюджет по результатам перерасчета: 155,74 - 96,19 + 181,14 = 240,69 (грн.),

где 96,19 — сумма НДФЛ, уплаченного с зарплаты, начисленной работнику за фактически отработанные дни в декабре 2015 года.

Вознаграждения и выплаты по ГПД

НДФЛ. Независимо от того, за какой период начислены доходы и когда происходит их выплата, с учетом требований п. 164.6 НКУ облагайте суммы вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) НДФЛ по ставке, действующей на момент начисления.

Кроме того, если не установлены отдельные правила налогообложения, по нашему мнению, следует облагать НДФЛ по ставке, действующей на момент начисления, другие выплаты по ГПД, например, выплаты по договорам аренды.

ЕСВ. Применяйте к доходу ставки ЕСВ и правила его начисления, действующие на момент начисления такого дохода. Обоснование — в предыдущем разделе.

Пример 2. Предприятие начислило физическому лицу в мае 2015 года вознаграждение за выполненные работы в сумме 100000,00 грн. С вознаграждения был удержан НДФЛ по ставкам 15 % и 20 % (19283,33 грн.) и ВС 1,5 % (1500,00 грн.). С части вознаграждения, вошедшей в базу взимания ЕСВ (20706,00 грн.), был удержан ЕСВ по ставке 2,6 % (538,36 грн.), на нее начислен взнос по ставке 34,7 % (7184,98 грн.). Налоги/сборы/взносы уплачены своевременно. Доход выплачивают в январе 2016 года.

Несмотря на то, что в месяце выплаты дохода действуют другие ставки НДФЛ и ЕСВ, более того, с 2016 года уже нет удержаний ЕСВ, перерасчет удержанных налога и взноса проводить не нужно! Выплачиваем работнику ту сумму, которая ему причитается после уплаты НДФЛ, ВС и ЕСВ в 2015 году, а именно: 100000,00 - 19283,33 - 1500,00 - 538,36 = 78678,31 (грн.).

Дивиденды, роялти, проценты, призы

Такие доходы окончательно облагаются налоговым агентом при их начислении. Это прямо указано в  пп. 170.3.1, 170.4.1, 170.5.4 и 170.6.3 НКУ. То есть независимо от того, за какой период они начислены и когда будут выплачены, для целей налогообложения применяем ставки НДФЛ, действующие на момент начисления (начисляем в январе 2016 года и позже, пусть даже по итогам 2015 года или более ранних периодов, — берем «новые» ставки: 5 %, 18 %).

buhgalter911@mail.ua