Исправления в финотчетности и «прибыльной» декларации

На законодательном уровне вопрос исправления ошибок в финотчетности прописан, по правде говоря, скуповато. Потому для его правильного решения, помимо национальных П(С)БУ, в частности П(С)БУ 1 и  6, «задействуем» также МСБУ 8¹.

¹ Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки».

Для того чтобы правильно исправить ошибку, в первую очередь ее необходимо верно классифицировать. По ходу этой статьи вашему вниманию будет предложено несколько групп классификации. Начнем при этом с того, что ошибки могут относиться к текущему и предыдущему отчетному периоду. Поскольку в соответствии со  ст. 13 Закона о бухучете отчетным периодом для составления финотчетности является календарный год, ошибками текущего периода следует считать ошибки, допущенные в 2016 году. С них и начнем.

Исправляем ошибки… текущего периода

Для этого служат два способа исправления ошибок (см. разд. 4 Положения № 88²):

² Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

1. Корректурный способ. Его применяют для исправления ошибок в (1) первичных документах, (2) учетных регистрах и (3) отчетах.

В документах, которыми оформлены кассовые и банковские операции и операции с ценными бумагами, исправления не допустимы согласно п. 4.5 Положения № 88.

Обязательным условием для возможности исправления ошибок в учетных регистрах корректурным способом является то, что записи из них до момента выявления ошибки еще не были перенесены в Главную книгу и финотчетность.

Нормы Положения № 88 говорят об использовании корректурного способа применительно к первичным документам, учетным регистрам и отчетам, составленным «ручным способом» (т. е. на бумажных носителях). В то же время при автоматизированной форме учета этот способ получится применить, когда учетные регистры уже были распечатаны и подписаны, но данные из них еще не перенесены в финотчетность. В таком случае исправления проводят в бумажной форме учетных регистров.

При выявлении ошибок на более ранней стадии (до составления и подписания учетных регистров на бумаге) для их исправления достаточно внести правильные данные в журнал хозяйственных операций в компьютерной форме.

Корректурный способ исправления ошибок сводится к следующим действиям:

1) неправильный текст или цифры зачеркивают, причем зачеркивание делают одной черточкой так, чтобы можно было прочитать исправленное;

2) над зачеркнутым указывают правильный текст или цифры;

3) делают надпись «исправлено» и подтверждают подписями лиц, подписавших этот документ, с указанием даты исправления.

2. Способ «сторно». В отличие от корректурного, он предусматривает обязательное составление бухгалтерской справки³. Применяют его во всех случаях, когда корректурный способ не подходит.

³ Подробнее о тех случаях, в которых составляют бухгалтерскую справку, мы писали в статье «Бухгалтерская справка: когда и как составляем?» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 36.

Исправить ошибки в финотчетности, относящиеся к предыдущим отчетным периодам, возможно лишь способом «сторно», но об этом мы скажем далее.

Способ «сторно» сводится к таким действиям:

1) составляют бухгалтерскую справку, в которую ошибку⁴ заносят красными чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. или со знаком «минус», а правильную запись⁴ — чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. темного цвета. Справка должна содержать: причину ошибки; ссылки на документы и учетные регистры, в которых она допущена; подписи работника, который составил такую справку, и главного бухгалтера (ставит свою подпись после проверки бухсправки);

2) вносят исправленные данные в учетный регистр в месяце, в котором обнаружили ошибку. При этом, с одной стороны, ликвидируют неправильную запись, а с другой — отражают правильную⁴.

⁴ Сумму, корреспонденцию счетов бухгалтерского учета.

Неправильную запись возможно исправить чернилами, пастой шариковых ручек красного цвета. Если ошибку допустили в корреспонденции счетов, тогда приводят обратную запись. Если ошибка была допущена в сумме, то неправильное значения указывают со знаком «минус» или в скобках.

Ориентировочная форма бухгалтерской справки приведена в приложении к Методрекомендациям № 356⁵. Но обратите внимание: никто не отменял соблюдение обязательных реквизитов первичных документов, перечень которых приведен в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете. В связи с этим в форме бухгалтерской справки необходимо добавить также место составления документа и название предприятия, от имени которого он составлен.

⁵ Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356.

…предыдущих периодов

Как мы с вами уже выяснили, текущим отчетным периодом является 2016 год. Соответственно, 2015-й и все предыдущие годы являются прошедшими отчетными периодами. Исправление ошибок за такие периоды зависит от их существенности.

Существенной в  п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 названа информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финотчетности. Существенность информации определяется соответствующими П(С)БУ или МСФО и руководством предприятия. При этом «подспорьем» в решении этого нелегкого вопроса может стать п. 2.20 Методрекомендаций № 635⁶.

⁶ Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

Количественные критерии существенности информации о хозяйственных операциях и событиях, связанных с изменениями в составе активов, обязательств, собственного капитала, определяют исходя из стоимости соответственно всех активов или обязательств либо собственного капитала. При этом приемлемой является величина в диапазоне до 3 % выбранной базы.

Количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финотчетности закрепляют в распорядительном документе об учетной политике предприятия в соответствии с  п. 2.1 Методрекомендаций № 635.

Количественный критерий относительно доходов и расходов целесообразно определить в диапазоне до 2 % (если базой выбрана чистая прибыль (убыток) предприятия) или до 0,2 % (если базой выбрана сумма доходов и расходов).

Исправляем существенные ошибки. Как мы уже анонсировали, все ошибки, допущенные в предыдущих периодах, исправляют способом «сторно». На этом «настаивает» п. 4.3 Положения № 88 (ср. ).

Исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, в соответствии с  п. 4 П(С)БУ 6 осуществляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Но только в тех случаях, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Корректировку сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года проводят даже при отсутствии остатка нераспределенной прибыли (наличии непокрытых убытков), см. письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939. Причем такое исправление требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финотчетности.

А что если допущенные ошибки на размер прибыли не влияют? В таком случае исправление проводят по тем статьям актива и пассива баланса, на значения которых непосредственно повлияли допущенные ошибки.

Исправление ошибок, относящихся к предыдущим периодам, согласно п. 5 П(С)БУ 6 требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финотчетности.

Реализовать подобные требования в жизнь поможет ретроспективный способ исправления ошибок в финотчетности.

Ретроспективный пересчет — это исправление признания, оценки и раскрытия информации о суммах элементов финансовой отчетности так, как будто ошибок в предыдущем периоде никогда не было (§ 5 МСБУ 8).

С его помощью субъект хозяйствования исправляет существенные ошибки предыдущего периода в первом комплекте финотчетности, утвержденном после их обнаружения. Делают это путем (см. § 42 МСБУ 8):

а) пересчета сравнительных сумм за предыдущий период (периоды), в котором (которых) произошла ошибка.

При этом под сравнительными суммами понимают информацию, приведенную в таких графах финотчетности:

Где указывать сравнительные суммы в финотчетности

⁷ Если отчет составлен по непрямому методу (по форме 3-н).

В Балансе исправления находят свое отражение по соответствующим строкам собственного капитала (как правило, стр. 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»), а также других «задействованных» статей активов, обязательств;

б) пересчета остатков активов, обязательств и собственного капитала на начало периода за самый ранний из предыдущих периодов, если ошибка произошла до первого из предыдущих периодов. То есть если допустили ошибку в 2014 году и ранее, то для ее исправления:

— в Балансе приводят исправленное начальное сальдо;

— в Отчете о собственном капитале — пересчитанные статьи капитала начиная с 2015 года (или более раннего года, если он следует за тем, в котором фактически была допущена ошибка).

Кроме отражения исправленной информации непосредственно в «основных» формах финотчетности, необходимо также внести соответствующие данные в Примечания к финансовым отчетам. Согласно требованиям п. 20 П(С)БУ 6 в них нужно показать такую информацию относительно исправления ошибок, имевших место в предыдущих периодах: (1) содержание и сумму ошибки; (2) статьи финотчетности прошлых периодов, которые были пересчитаны с целью повторного представления сравнительной информации; (3) факт повторного обнародования исправленных финансовых отчетов или нецелесообразность повторного обнародования.

Исправляем несущественные ошибки. О существенности допущенных ошибок и правилах, с помощью которых определяют количественные критерии, вы уже знаете. Так вот, если допущенные ошибки являются несущественными, то считается, что к искажению информации, приведенной в финотчетности, они не приводят. В финотчетности, как свидетельствует п. 2 разд. IV НП(С)БУ 1, обязательно приводится информация, раскрытия которой требуют НП(С)БУ либо МСФО и/или другие нормативно-правовые акты Минфина по вопросам бухучета.

Само определение понятия «раскрытие» (предоставление информации, которая является существенной для пользователей финотчетности, — п. 4 разд. І НП(С)БУ 1) красноречиво свидетельствует: несущественные ошибки не приводят к тому, что финотчетность, в которой они были ненароком допущены, является не соответствующей требованиям НП(С)БУ или МСФО.

Поскольку раскрытия несущественной информации бухгалтерские стандарты не требуют, то для исправления несущественных ошибок есть свои «рецепты». Используют для этого перспективный способ исправления ошибок. Его применение предусматривает исправление ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам, в текущем отчетном периоде без исправления данных предыдущих периодов. Соответственно, и без обнародования сравнительной информации за прошедшие периоды.

В примечаниях к годовой финотчетности при исправлении таких ошибок необходимо указать, что ошибка ввиду своей несущественности была исправлена перспективным способом.

Исправляем ошибки в декларации по прибыли: финотчетность не трожь!

Вы уже прекрасно знаете, что некоторые данные при заполнении декларации по НПП черпают непосредственно или опосредствовано ☺ из финотчетности⁸. Как мы с вами выяснили по ходу этой статьи, если в данных, на которые вы опирались при составлении финотчетности (и соответственно стр. 01 и 02 декларации) были допущены ошибки, то исправлять их придется лишь в отчетности за текущий отчетный период. В то же время саму «прибыльную» декларацию необходимо исправить. Особенно это актуально в случае возникновения недоплаты по НПП. Настаивают на этом и налоговики (см. консультацию в категории 102.25 ЗІР).

⁸ Подробнее об этом вы могли прочесть в статьях «Подаем декларацию по прибыли: что учесть?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 4) и «Вопросы по прибыльной декларации «в последний вагон» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 6).

«В случае выявления ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов за предыдущий (отчетный) период, которые привели к занижению/завышению показателей отраженных в строках 01 и 02 налоговой декларации по НПП⁹, за такой отчетный (налоговый) период плательщик НПП имеет право на основании нормы ст. 50 НКУ осуществить уточнения показателей декларации как в составе отчетной (отчетной новой) декларации за текущий отчетный (налоговый) период, так и в уточняющей декларации.»

⁹ Утвержденной приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897.

При этом ГФСУ обращает внимание, что плательщик, подающий декларацию, должен предоставить дополнение к такой декларации в соответствии с  п. 46.4 НКУ, составленное в произвольной форме с объяснением допущенных ошибок, обнаруженных в финансовых отчетах. Данный факт плательщик должен указать в специально отведенном для этого месте в декларации.

Подкорректированную финотчетность за прошедшие периоды предоставлять налоговикам не нужно, поскольку, как мы уже выяснили, обнародование информации о выявленной ошибке в прошлом году произойдет в финотчетности за 2016 год. В этом случае показатели стр. 01 уточняющей ННП-декларации за прошлый год и показатели гр. 3 «За звітний період» Отчета о финансовых результатах за прошлый год не совпадут. Правильные данные будут указаны в гр. 4 «За аналогічний період попереднього року» Отчета о финансовых результатах за текущий год.

Важно: даже в случае возникновения вследствие выявления ошибки недоплаты по НПП штрафные санкции применять к налогоплательщику не должны на основании п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ¹⁰.

¹⁰ Подробнее об этом — в статьях «Прибыльные» ошибки — 2015: начислять ли «самоштраф»?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 14), а также «Штрафные (налог на прибыль) и проверочные моратории: на что уповать в этом году» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 9).

А вот от админштрафа и пени указанное освобождение не спасет.

Впрочем, в части последней «на выручку» может прийти п. 129.9 НКУ, согласно которому, в случае внесения изменения в отчетность вследствие исправления ошибки согласно ст. 50 этого Кодекса, пеня не начисляется, если изменения в отчетность внесены в течение 90 дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НКУ.

То есть пока как для низко-, так и для высокодоходных плательщиков НПП период, когда можно избежать не только «самоштрафа», но и пени, продолжается.