Использование воды: сказание о санитарно-гигиенических нуждах

В самом банальном случае водопользователи, которые используют воду исключительно для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения¹, не являются плательщиками рентной платы за спецводопользование. Это касается в том числе и удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юрлиц, физлиц-предпринимателей и плательщиков единого налога. Закреплено такое правило в п. 255.2 НКУ.

¹ Совокупности людей, находящихся на данной территории в тот или иной период времени, независимо от характера и продолжительности проживания, в пределах их жилого фонда и приусадебных участков ( п.п. 255.4.1 НКУ).

Санитарно-гигиенические нужды — это использование воды в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках, а также для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии.

Поддерживает такой порядок и п. 255.4 этого Кодекса. Он гласит, что за воду, используемую в таких целях, рентная плата за спецводопользование не взимается.

При этом учтите: в таком случае субъекты хозяйствования не обязаны подавать декларацию вместе с приложением 5, поскольку у них не возникает объект налогообложения (см. категорию 121.05 ЗІР). Данный вывод справедлив даже при наличии у субъекта разрешения на спецводопользование (договора на поставку воды). Вместе с тем реализовать его получится, только если у плательщика объект налогообложения отсутствует с начала года. И при условии предоставления налоговикам не позднее предельного срока подачи отчетности за I квартал заявления в произвольной форме об отсутствии такого объекта (см. категорию 121.06 ЗІР).

Если же субъект, зарегистрированный плательщиком рентной платы, в отчетном (налоговом) квартале использовал воду исключительно для удовлетворения собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, но в предыдущих кварталах допускал использование воды на другие нужды, он все равно должен подавать декларации по рентной плате. Причем нарастающим итогом с начала года до окончания отчетного (налогового) года (согласно п.п. 255.11.1 НКУ).

Но это — идеальный вариант. Сегодня же поговорим об «отступлениях».

И здесь обратите внимание на следующие моменты, в которых ГФСУ традиционно придерживается фискальной позиции.

Во-первых, в случае, если вода² используется субъектами хозяйствования одновременно для производственных нужд и для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд, объектом налогообложения рентной платой за спецводопользование, по мнению налоговиков, является общий фактический объем использованной воды ( письма МГУ ГФС от 06.11.2015 г. № 24817/10/28-10-06-11 и от 16.09.2015 г. № 21845/10/28-10-06-11, категория 121.02 ЗІР). То есть даже если процент использования воды на производственные нужды ничтожно мал, это все равно не убережет плательщика от необходимости уплачивать ренту за весь израсходованный объем ☹. Единственным исключением, по мнению налоговиков, в таком случае могут выступать объемы воды, передаваемые населению. Такие объемы воды плательщик имеет право исключить из объекта обложения.

² В том числе из разных источников водоснабжения.

В упомянутых письмах основанием для фискального вывода является отсутствие в НКУ механизма распределения объемов воды, используемых на производственные и санитарно-гигиенические нужды³.

³ Мы считаем, что это не достаточно убедительное доказательство для предложенного контролерами вывода.

Во-вторых, использование воды для мытья оборудования, витрин и инвентаря не является использованием воды для санитарно-гигиенических нужд (категория 121.06 ЗІР). Аргументация в данном случае следующая: торговое и механическое оборудование, витрины и инвентарь, находящиеся в помещениях, не относятся к категории зданий или строительных элементов.

Из логики фискалов следует, что содержание помещений в надлежащем состоянии ограничивается поддержанием чистоты непосредственно в зданиях (и заключается, в частности, в мытье полов, окон, стен, подоконников). М-да…

В-третьих, ГФСУ признает, что подтверждение факта использования воды исключительно на питьевые и санитарно-гигиенические нужды — та еще задача. Потому определять направление использования воды она предлагает по данным первичного учета, а также виду хозяйственной деятельности (категория 121.06 ЗІР).

Это общие нюансы при параллельном использовании воды для питьевых и санитарно-гигиенических, а также производственных нужд. Теперь перейдем к конкретным ситуациям.

Использование воды в гостинице

Субъекты хозяйствования, предоставляющие своим клиентам гостиничные услуги по временному размещению (проживанию) в гостиницах⁴, являются плательщиками рентной платы за спецводопользование на общих основаниях. Причем за все фактически использованные объемы воды, — считают налоговики (категория 121.01 ЗІР).

⁴ Пансионатах, домах отдыха, туристических базах, кемпингах и аналогичных объектах размещения.

Гостиничная услуга — это действия (операции) предприятия по размещению потребителя путем предоставления номера (места) для временного проживания в гостинице... (согласно ст. 1 Закона о туризме⁵).

⁵ Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР.

Причину при этом они видят в том, что (1) гостиницы и аналогичные объекты размещения не относятся к жилому фонду; (2) объемы воды в них используются не только для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд работников, но и для потребностей клиентов, которые в них временно размещаются.

В пункте 255.2 НКУ действительно упомянут жилой фонд. Именно в его пределах население может «безнаказанно» использовать воду на санитарно-гигиенические нужды.

В части общежитий выводы фискалов не столь суровы. Вместе с тем причина этого кроется еще и в том, что они, в отличие от гостиниц, относятся к жилому фонду.

Отрицать тот факт, что воду в гостинице используют в том числе и клиенты, также бессмысленно. Потому формально позиция фискалов имеет под собой некую почву…

Сдача помещений в аренду: в рядах арендаторов исключение

Рассмотрим ситуацию: при сдаче в аренду помещения офисным центром все арендаторы используют воду только на питьевые и санитарно-гигиенические нужды. И лишь один — еще и на производственные (готовит кофе на продажу).

Достаточно подробно «арендный вопрос» ГФСУ осветила в категории 121.01 ЗІР. Итак, арендодатель при осуществлении хоздеятельности (1) использует воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд⁶, (2) имеет разрешение на спецводопользование⁷ и (3) предоставляет в аренду собственное помещение (нежилое или жилое) другому субъекту. Это условие — общее для всех следующих случаев. А вот в зависимости от использования воды арендатором будет отличаться и исход.

⁶ Или даже вообще ее не использует самостоятельно.

⁷ Договор на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды.

1. Арендатор также использует воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд. Логично, что ни арендодатель, ни арендатор помещения не являются плательщиками рентной платы. Но это самый простой вариант.

2. Арендатор использует воду одновременно для удовлетворения питьевых, санитарно-гигиенических и производственных нужд. В таком случае плательщиком рентной платы является арендодатель — причем за весь фактический объем использованной воды, в т. ч. использованной арендатором ☹.

Но такое суровое наказание действует, если арендатор самостоятельно не заключил договор на поставку воды с водопользователем-поставщиком.

В ситуации, описанной выше, имеем что-то среднее. Львиная доля арендаторов не используют воду на производственные цели (т. е. по-хорошему на них должны распространяться последствия из первого случая). Лишь один арендатор подпадает под второй случай.

К сожалению, при самом фискальном исходе налоговики могут обязать арендатора уплачивать водную ренту за весь израсходованный объем. Причем по каждому арендатору, а также по объемам воды, израсходованным самим арендодателем.

Не считаем такой вывод справедливым и логичным, в то же время есть вариант, как можно избежать подобных проблем (для арендодателя). И его подсказывает сама ГФСУ в упомянутой консультации. Состоит он в том, чтобы разрешение на спецводопользование получил арендатор (самостоятельно заключил договор на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды). В таком случае арендодатель не будет плательщиком рентной платы. Платить рентную плату за фактический объем использованной воды будет сам арендатор.

Структурные подразделения: и здесь не без исключения

Еще одна «каверзная» ситуация: у предприятия — плательщика водной ренты много структурных подразделений, причем у каждого из них есть свой договор на поставку воды. Все подразделения используют воду исключительно на питьевые и санитарно-гигиенические нужды, и лишь одно — не исключительно ☺.

Напомним: согласно п. 255.1 НКУ плательщиками водной ренты наряду с юрлицами могут быть и их филиалы, отделения, представительства, другие обособленные подразделения без образования юрлица.

Обособленные подразделения сами подают налоговые декларации по рентной плате. То есть отвечают за себя сами. Причем делают это по месту налоговой регистрации ( п.п. 255.11.17 НКУ).

Но в нашем случае говорим о структурных подразделениях. Для них в ст. 255 НКУ также нашлось место. Согласно п.п. 255.11.18 этого Кодекса если в состав водопользователя входят структурные подразделения, не имеющие банковских счетов, не ведущие отдельного бухучета своей деятельности, не составляющие отдельный баланс, налоговые декларации подает водопользователь, в состав которого входят такие структурные подразделения. Делает он это по месту нахождения водных объектов. Сумму ренты, рассчитанную по ставкам, установленным для этих водных объектов, вносит также он.

Это может повлечь необходимость стать на учет в соответствующих налоговых по неосновному месту учета (см. письма ГФСУ от 02.02.2016 г. № 3267/7/99-99-15-04-01-17 и от 02.11.2015 г. № 23214/6/99-99-15-04-01-15).

Кроме того, обо всех объектах налогообложения и объектах, связанных с ним, придется сообщить в налоговую по основному месту учета⁸ (по форме № 20-ОПП).

⁸ А вот предоставление копии налоговой декларации по рентной плате, которая содержит приложение по рентной плате за специальное использование воды, в налоговую по основному месту учета (месту налоговой регистрации), если такая декларация подается по неосновному месту учета — местонахождению водных объектов (по месту осуществления использования воды), и главным предприятием за структурные подразделения, нормами НКУ не предусмотрено (см. категорию 121.05 ЗІР).

Одно из структурных подразделений предприятия использует воду не только на питьевые и санитарно-гигиенические нужды. Значит, утверждать, что предприятие не является плательщиком рентной платы на основании п. 255.2 НКУ, не получится.

Другое дело, что в таком случае возможность разделить объемы воды, (1) используемые исключительно на питьевые и санитарно-гигиенические нужды и (2) используемые параллельно на такие и другие нужды, есть. Тем более что каждое структурное подразделение имеет свой договор на поставку воды. Считаем, здесь, по логике, должен «срабатывать» п.п. 255.4.1 НКУ, освобождающий от обложения рентной платой те объемы воды, которые использованы в питьевых и санитарно-гигиенических целях. Косвенно эту логику подтверждает и письмо ГФСУ от 02.11.2015 г. № 23214/6/99-99-15-04-01-15 (ср. ).

Но учитывая отсутствие прямых разъяснений, уповать на либеральный подход со стороны налоговиков не рекомендуем. Как минимум, потому, что структурное подразделение не является самостоятельным плательщиком ренты, а с выводом контролеров относительно ситуации с одновременным использованием воды для санитарно-гигиенических и производственных нужд вы уже ознакомились выше. Таким образом, чтобы не столкнуться с налоговыми проблемами, рекомендуем в подобной ситуации запросить индивидуальную налоговую консультацию.