Дивиденды: ситуации «с изюминкой»

* Статья «Выплачиваем дивиденды: основные акценты — 2019» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 5).

Дивиденды в «натуральной» форме

Сразу отметим: акционерные общества (АО) выплачивать дивиденды в «натуральной» форме не вправе. Они обязаны выплачивать дивиденды исключительно денежными средствами (ч. 1 ст. 30 Закона об АО**). Более того, для АО невозможны и какие-либо «зачеты» по дивидендам (например, нельзя зачесть дивиденды в счет выданного займа учредителю). Связано это с тем, что АО осуществляет выплату дивидендов через депозитарную систему или непосредственно акционерам. При этом «непосредственно акционерам» означает перечисление дивидендных выплат на банковские счета получателей и/или почтовым переводом на адреса акционеров.

** Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI.

А вот в ООО выплата дивидендов в «натуральной» форме возможна. Статьей 26 Закона об ООО*** установлено, что общество выплачивает дивиденды денежными средствами, если иное не установлено единогласным решением общего собрания участников, в котором приняли участие все участники общества. Это означает, что для выплаты ООО дивидендов в «натуральной» форме, во-первых, на общем собрании должны присутствовать все участники (или их представители), а во-вторых, нужно всем этим участникам проголосовать «за».

*** Закон Украины «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 06.02.2018 г. № 2275-VIII.

По большому счету, если вы еще не корректировали свой устав под новый Закон об ООО и в нем содержатся условия о «натуральной» выплате дивидендов, то до 17.06.2019 г. вы можете еще выплачивать дивиденды в «натуральной» форме без соблюдения требований о единогласном решении общего собрания участников (п. 3 гл. VIII Закона об ООО).

Но! Обратите внимание. На практике чаще всего, если планируют осуществить «натуральную» выплату дивидендов, используют «зачетный» вариант. Его суть состоит в том, что по протоколу собрания участников выплата дивидендов осуществляется в денежной форме (а не в «натуральной»). Далее общество осуществляет «обычную» продажу товаров/запасов основных средств участникам, а затем проводится зачет взаимных требований по ст. 601 ГКУ. Этот вариант более «прозрачен» и с позиции оформления такой выплаты, и для налогообложения, и не требует единогласного решения участников ООО, как для выплаты дивидендов в «натуральной» форме.

Поэтому именно «зачетный» вариант учета «натуральной» выплаты дивидендов далее и рассмотрим.

Бухгалтерский учет. В бухучете операцию по выплате дивидендов в «натуральной» форме по «зачетному» варианту отражаем так:

1) начисляем дивиденды в денежной форме (Дт 441 — Кт 443, Дт 443 — Кт 671);

2) отражаем операцию продажи имущества (товаров/запасов/основных средств). Например, в случае расчета товаром будут проводки — Дт 671 — Кт 702, Дт 702 — Кт 641, Дт 902 — Кт 281;

3) проводим зачет взаимных требований (засчитываем задолженность перед участниками по дивидендам в счет задолженности участников по приобретенному имуществу) — Дт 671 — Кт 361.

Налог на прибыль. Дивидендный авансовый взнос (ДАВ). Актуален при выплате дивидендов участникам-юрлицам. Поскольку дивиденды будут начисляться в денежной форме, то применяются те же правила, что и при выплате «денежных» дивидендов. ДАВ уплачивают только (!) с разницы — суммы превышения дивидендов над значением объекта налогообложения за год их выплаты, если одновременно соблюдаются два условия (п.п. 57.11.2 НКУ):

1) сдана декларация по налогу на прибыль за год, по итогам которого выплачиваем дивиденды;

2) налоговые обязательства по такой декларации полностью погашены.

Непосредственно операция по начислению дивидендов на налоговом учете не сказывается.

Продажу имущества (товаров/запасов/основных средств) участникам по сути в счет дивидендов учитываем как обычную операцию реализации такого имущества. При этом при продаже товаров налоговых разниц не предусмотрено. Соответственно — ориентируемся исключительно на правила бухучета. А вот при продаже участнику, к примеру, основных средств / нематериальных активов «высокодоходникам» следует помнить о «ликвидационных» разницах (ст. 138 НКУ), которые применяются при продаже основных средств или нематериальных активов.

НДС. Поскольку участникам осуществляется продажа товаров/запасов/основных средств, то передача их участникам считается поставкой. То есть такая операция будет облагаться НДС по общим правилам.

При этом отметим, что ООО в общем случае должно «выдать» участнику имущество (к примеру — товары) на сумму, соответствующую сумме дивидендов, которые подлежат выплате участнику. Причем если речь идет о выплате участнику-физлицу, то это эквивалент суммы, которая подлежит выдаче «на руки» участнику (т. е. за минусом НДФЛ и военсбора).

НДФЛ (при выплате участникам-физлицам). Поскольку дивиденды у нас будут начисляться в денежной форме, то «натуральный» коэффициент не применяем. НДФЛ по «обычным» дивидендам удерживается по ставке 5 % (если дивиденды выплачивает плательщик налога на прибыль****).

**** Если дивиденды выплачивает неплательщик налога на прибыль, нерезидент, институт совместного инвестирования, то ставка НДФЛ уже составит 9 %.

Взаимозачет выданного учредителю займа и начисленных дивидендов

Для АО, как мы отметили (см. ситуацию выше), такой зачет невозможен. А вот в ООО это допустимо.

Юридические тонкости «зачета» установлены ст. 601 ГКУ, согласно которой одним из способов прекращения обязательства является зачет встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, а также требований, срок выполнения которых не установлен или определен моментом предъявления требования.

Это означает, что для проведения взаимозачета задолженностей необходимо, чтобы стороны одновременно участвовали в двух обязательствах, и лицо, являющееся в одном обязательстве должником, в другом являлось кредитором.

При этом зачет возможен при условии, что:

— требования являются встречными, т. е. вытекающими из взаимных обязательств между двумя лицами. В рассматриваемой ситуации у ООО и ее учредителя имеются взаимные обязательства по начисленным дивидендам и выданному займу. То есть это условие выполняется;

— требования являются взаимными и однородными. Это условие также выполняется — ведь в обеих задолженностях (как участника, так и общества) предметом выступают денежные средства;

— срок исполнения требований наступил. Сроки выплаты дивидендов определяются решением общего собрания участников общества. Что касается займа, то согласно ст. 1049 ГКУ заемщик обязан вернуть заимодателю заем в срок и в порядке, установленном договором. Если договором не установлен срок возврата займа либо он определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом. Беспроцентный заем может быть возвращен досрочно, если иное не установлено договором. Если срок возврата займа не ограничен какой-либо датой начала его погашения, то вполне возможно, что он совпадет с периодом выплаты дивидендов, установленным решением общего собрания участников.

Таким образом, взаимозачет обязательств по начисленным дивидендам и займу, выданному учредителю, может быть осуществлен сторонами в соответствии со ст. 601 ГКУ.

Для зачета стороны составляют акт произвольной формы. В нем указываются основания возникновения задолженностей, суммы обязательств сторон друг перед другом, а также ссылки на подтверждающие документы (например, протокол общего собрания участников, договор займа и т. д.).

Заметьте, что в общем случае, если дивиденды начислены, но не выплачены — НДФЛ и ВС уплачивают в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца начисления (п.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5 НКУ). Если «зачет» произведен до истечения этих 30 календарных дней, то проведение хозоперации по зачету суммы дивидендов в счет погашения займа фактически приравнивается к выплате дивидендов в неденежной форме. Следовательно, уплатить НДФЛ и ВС с такого дохода необходимо в течение 3 банковских дней, следующих за днем такого погашения (п.п. 168.1.4 НКУ). В нашем примере НДФЛ и ВС должны быть уплачены в бюджет не позднее 08.02.2019 г. А вот сумму удержаний из оставшейся части дивидендов нужно уплатить при перечислении такого дохода на счет учредителя, т. е. 05.02.2019 г., или же в течение 3 рабочих дней после выплаты дивидендов из кассы предприятия (если деньги на эти цели не были получены в банке), т. е. не позднее 08.02.2019 г.

«Реинвестиция» дивидендов

Для начала отметим, что Закон об ООО (ст. 17) разрешает сразу направить нераспределенную прибыль на увеличение уставного капитала (т. е. без разделения нераспределенной прибыли между участниками и начисления дивидендов). При этом состав участников общества и соотношение размеров их долей в уставном капитале не меняются.

Чем хорош этот вариант с направлением нераспределенной прибыли сразу на увеличение уставного капитала без ее разделения между участниками?

Тем, что в этом случае не происходит начисления дивидендов. А раз нет начисления дивидендов, то нет необходимости удерживать НДФЛ и военсбор (при выплате дивидендов физлицам) и уплачивать дивидендный авансовый взнос (при выплате дивидендов юрлицам).

С этим соглашаются и налоговики. К примеру, в отношении дивидендного авансового взноса они указывали, что если плательщик налога на прибыль — эмитент корпоративных прав не принимал решения о выплате дивидендов, а нераспределенная прибыль была направлена на пополнение уставного капитала — такая операция не предусматривает возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль (письмо ГФСУ от 02.08.2018 г. № 3365/6/99-99-15-02-01-15/ІПК).

В бухучете направление нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала будет отражаться проводкой Дт 443 — Кт 401.

В то же время Закон об ООО не запрещает осуществить и «реинвестицию» дивидендов — т. е. сначала начислить дивиденды участникам, а потом эти дивиденды участники внесут в качестве взноса в уставный капитал. В этом случае это будет считаться увеличением уставного капитала за счет дополнительных взносов участников (ст. 18 Закона об ООО). Однако в таком случае придется уплатить/удержать все налоги, как при обычной выплате дивидендов.

При этом и в первом, и во втором случае следует помнить об ограничениях, установленных Законом об ООО на увеличение уставного капитала (ст. 16 и 18 Закона об ООО).