Списание МНМА: что с НДС?

Начнем с того, что в бухучете МНМА (малоценные необоротные материальные активы) относятся к категории необоротных материальных активов. А поскольку в НКУ нет определения термина «необоротный актив», то на основании п. 5.3 НКУ такими же «необоротными» активами МНМА являются и для налоговых целей.

А в п.п. 14.1.191 НКУ (см. п.п. «д») сказано, что ликвидация плательщиком налога по собственному желанию необоротных активов, которые находятся у такого плательщика, приравнивается к операции поставки. То есть является облагаемой НДС-операцией.

Но куда дальше нас ведет эта «поставочная» тропинка?

Точно не к специальному п. 189.9 НКУ, который регулирует правила начисления НДС при ликвидации основных средств (ОС). МНМА не вписываются в налоговое определение ОС (см. в п.п. 14.1.138 НКУ), поэтому таковыми (ОС) и не являются (см., например, письмо ГНСУ от 30.09.2020 г. № 4064/ІПК/99-00-05-05-02-06).

«Общепоставочный» п. 188.1 НКУ при списании МНМА применять тоже, считаем, неуместно — ведь он все-таки касается случая, когда поставка предусматривает переход прав на товары/услуги/необоротные активы к другому лицу.

Поэтому остается п. 198.5 НКУ, конкретно его п.п. «г». Значит, нужно определить, когда придется начислять НО на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ при списании МНМА.

И тут для начала обратим внимание на позицию фискалов в этом вопросе, «озвученную», в частности, в ЗІР (101.04) и в ряде писем:

Если честно, четкости/ясности в этом разъяснении явно не хватает. По сути, это калька с тех разъяснений, которые фискалы давали в отношении бесплатной раздачи товаров в рамках рекламных мероприятий (см., например, ИНК от 23.05.2019 г. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). И, очевидно, была идея сказать, что если стоимость МНМА включается в стоимость (надеемся — имеется в виду окончательная продажная стоимость) продукции, то это подтверждает факт их использования в хоздеятельности.

Но ведь в отличие от бесплатной раздачи товаров, с МНМА ситуация чуть другая. Могут быть разные причины списания МНМА:

— МНМА списывают в связи с тем, что объект «отслужил» свой срок — тогда аргумент «в случае списания МНМА такие МНМА не могут быть использованы в пределах хозяйственной деятельности плательщика» вообще не уместен. Ведь объект МНМА уже полностью поучаствовал в хоздеятельности. И п. 198.5 НКУ тут не должен применяться. «Компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ начислять не нужно;

— его списывают «досрочно» (объект поломался, потерялся и т. п.) — в этом случае, по сути, неважно, включаем мы стоимость МНМА в продажную стоимость готовой продукции или нет (хотя что конкретно налоговики имеют в виду под таким «включением», непонятно) — эти МНМА все равно «до конца» так и не смогли поучаствовать в хоздеятельности. И в этом случае срабатывают правила п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

При начислении НО по п. 198.5 НКУ база обложения НДС определяется согласно п. 189.1 НКУ — исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротного актива, сложившейся на начало отчетного периода, в течение которого осуществляется списание МНМА, а в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены.

При этом стоит учесть, что МНМА имеют свою специфику начисления амортизации (п. 27 П(С)БУ 7). Амортизация может начисляться:

— либо 50 % в первом месяце использования и 50 % — в месяце списания с баланса;

— либо 100 % в первом месяце использования.

Поэтому если выбран метод амортизации «100 % в первом месяце использования», то балансовая (остаточная) стоимость МНМА будет равна нулю. А значит, «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ начислять не из чего (даже в случае, когда МНМА списывается «досрочно»). На обычную цену п. 189.1 НКУ предписывает ориентироваться только в случае отсутствия учета необоротных активов (на эту величину, считаем, ориентируются ФЛП — ведь именно они не обязаны вести бухучет).

Если же выбран метод «50х50», то в случае досрочного списания объекта МНМА по правилам п.п. «г» п. 198.5 НКУ придется начислить НО, исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта на начало месяца списания (оставшихся 50 % их стоимости). А вот чтобы пользоваться разъяснениями налоговиков о «не начислении» НДС, если стоимость МНМА включается в стоимость любой другой готовой продукции — лучше иметь письменную ИНК, полученную в свой адрес. И то — важно еще и понимать, как должно подтверждаться то, включили мы в стоимость продукции стоимость МНМА или нет.

Поэтому приходим к следующим выводам. Исходя из норм НКУ начислять НДС при списании МНМА нужно, только если они списываются преждевременно (раньше предполагаемого срока их службы). Основанием для начисления НДС в этом случае будет п.п. «г» п. 198.5 НКУ. База — балансовая (остаточная) стоимость МНМА на начало месяца списания. Если используется метод списания МНМА «100 % в первом месяце использования» — «компенсирующих» НО не будет.