Договірна відповідальність: як обліковувати штрафи та пеню?

Штраф і пеню ЦКУ визначає як неустойку ( ч. 1 ст. 549), а ГКУ — як штрафну санкцію ( ч. 1 ст. 230). При цьому під неустойкою розуміють грошову суму або інше майно*, які боржник зобов’язаний передати кредитору в разі порушення боржником зобов’язання. При цьому зауважте:

* Водночас згідно з ч. 1 ст. 230 ГКУ неустойка може бути тільки грошовою сумою і не може бути іншим майном. Звертає на це увагу й ВГСУ (в Інформаційному листі від 07.04.2008 р. № 01-8/211).

— штраф обчислюють у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання;

— пеню — від суми несвоєчасно виконаного грошового (!) зобов’язання за кожен день прострочення виконання.

Заходи відповідальності, передбачені за несвоєчасне виконання негрошових зобов’язань (наприклад, постачання товару), пенею не є. Прописуючи в договорі відповідальність для таких випадків, вживання слова «пеня» краще уникнути.

Важливо: штраф і пеня можуть застосовуватися одночасно. Підтверджує це, зокрема, п. 2.1 постанови № 14**.

** Постанова пленуму ВГСУ «Про деякі питання практики застосування законодавства про відповідальність за порушення грошових зобов’язань» від 17.12.2013 р. № 14.

Щоб уникнути непорозумінь, у договорі бажано чітко прописати, яку саме штрафну санкцію застосовують у разі порушення умов договору: штраф, пеню чи обидва види неустойки незалежно один від одного. Від застосування ж загального поняття «неустойка» бажано відмовитися на користь конкретнішого її виду.

Крім того, умова про договірну неустойку (не плутати із законною, тобто позадоговірною) в обов’язковому порядку має бути внесена письмово до договору або іншого документа, прирівняного до договору. Інакше подібна умова буде нікчемною (на це звертає увагу ВГСУ — див. п. 1.6 постанови № 14).

Що стосується пені, то про неї вам важливо знати те, що її нараховують виключно при невиконанні грошового зобов’язання, а її стягнення в загальному випадку обмежене подвійною обліковою ставкою НБУ, що діяла в періоді, за який сплачують пеню (згідно з  ч. 2 ст. 343 ГКУ і  ст. 3 Закону України «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов’язань» від 22.11.96 р. № 543/96-ВР).

Далі представимо основні правила обліку зазначених сум.

Облік у винуватця

Для винного в порушенні договірних зобов’язань неустойка включається до складу інших операційних витрат ( п. 20 П(С)БО 16). Для їх обліку призначено субрахунок 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». Такі витрати відображають у періоді їх визнання (зокрема, на момент набуття чинності рішенням господарського суду). До речі, сюди ж потрапляють суми відшкодування збитків, а також інфляційні та 3 % річних.

Запам’ятайте один момент: якщо раптом контрагент «пробачить» вам суму неустойки і спише її, то таку суму вам доведеться поставити в доходи. При цьому в такому разі ця сума компенсуватиметься раніше відображеними доходами і об’єкт оподаткування, по суті, не завищиться (якщо це сталося в межах одного періоду).

Якщо ж покупцю за рішенням суду перераховують назад раніше перераховану їм передоплату, то обходяться без використання цього субрахунку. При цьому складають проводку: Дт 681 — Кт 311.

Коригувань з податку на прибуток, пов’язаних зі сплатою неустойки, чинна редакція ПКУ не передбачає. Тому якщо ще до нового року віднесення подібних витрат до складу податкових було під табу, то зараз проблем з цим не повинно виникати ані в низько-, ані у високодохідних платників податку.

Що стосується ПДВ-обліку, то тут проблеми були зняті ще раніше. Ще три роки тому вийшла УПК № 590***. У ній податківці погодилися, що суми коштів, які сплачуються у вигляді неустойки**** при затримці постачання товарів/послуг покупцю, не змінюють базу оподаткування поставлених товарів/послуг. Таким чином, про ПДВ-наслідки говорити не доводиться. Через рік після цього для більшої пильності подібні норми було внесено до ПКУ ( п. 188.1).

*** Узагальнююча податкова консультація щодо включення до бази оподаткування ПДВ та складу витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 590.

**** Те саме стосується втрат від інфляції за весь період прострочення грошового зобов’язання, 3 % річних від простроченої суми (або іншого процента, установленого договором).

У ньому встановлено, що до складу договірної (контрактної) вартості не включають суми неустойки (штрафів та/або пені), 3 % річних та інфляційні, які отримані платником податку в результаті невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Якщо постачальник, що провинився, повертає покупцю передоплату, то він має право відкоригувати ПЗ з ПДВ. Підставою для цього має бути РК, складений постачальником на всю суму передоплати, зазначену в ПН. Оскільки відбувається зменшення компенсації товарів, то реєструвати такий РК в ЄРПН повинен:

— покупець — платник ПДВ — у загальному випадку;

— постачальник — якщо покупець є неплатником ПДВ. На щастя, податківці не проти коригування ПДВ-зобов’язань у таких випадках (див. категорію 101.07 БЗ).

У свою чергу, з реєстрацією РК до «долютневих» ПН є низка проблем (див. журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 34). При цьому пам’ятайте: доки РК не зареєстрований, ПДВ-зобов’язання не зменшити.

Облік у постраждалого

Що для винного — витрати, для постраждалого — дохід. Тому й обліковувати такі суми потрібно на рахунку обліку доходів. Якщо точніше, то на субрахунку 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки». Тут же осідають і суми відшкодування збитків, інфляційних та 3 % річних. Відображається подібний дохід у періоді нарахування (зокрема, у періоді набуття чинності рішенням господарського суду).

Логічно, що якщо постраждалий від безвідповідальності постачальника покупець отримує назад раніше перераховану ним передоплату, має місце проводка: Дт 311 — Кт 371. Тобто доходи не відображають.

Витрати, пов’язані з судовими розглядами, можна віднести до складу адмінвитрат на підставі абз. 8 п. 18 П(С)БО 16 (ср. ). Якщо надалі за рішенням суду винен буде зобов’язаний такі витрати компенсувати, то отримані суми також підлягають уключенню до доходу.

Як для кривдника, так і для ображеного в обліку з податку на прибуток не передбачено жодних коригувань, пов’язаних зі штрафними санкціями. Тому орієнтир — цілком і повністю на бухоблік.

У цьому аспекті жодних змін податковою реформою внесено не було: доходи й раніше необхідно було відображати, на чому наполягав п.п. 135.5.3 ПКУ у «доноворічній» редакції.

А що ж у ПДВ-обліку? Сюрпризів, на щастя, немає і в цьому випадку. Про ПДВ-зобов’язи замислюватися не доведеться! Про це свідчить як ПКУ, так і згадана УПК № 590.

При цьому зауважте: якщо покупець-«жертва» (платник ПДВ) отримує назад раніше перерахований ним аванс, то повинен зменшити ПК у періоді такого повернення. Крім того, він за загальним правилом має зареєструвати і РК за цією операцією (такий РК йому повинен направити постачальник). Але врахуйте: навіть якщо такий РК не надійде або ж покупець його не зареєструє (несвоєчасно зареєструє), він усе одно повинен зменшити ПК у періоді повернення. Причому за відсутності РК провести таке зменшення варто на підставі бухгалтерської довідки.

Насамкінець пропонуємо вашій увазі найпоширеніші проводки, пов’язані з обліком штрафів і пені.

Бухгалтерський облік неустойки

m.shevchuk@buhgalter911.com