«Перехідна» амортизація: нараховуємо правильно

облік
необоротних
активів

Як ви чудово знаєте, з цього року платники податку розділилися на тих, чиї бухгалтерські доходи перевищують 20 млн грн., і тих, хто «вписався» в цю величину*. При цьому, на жаль, поки що не до кінця зрозуміло, за який податковий/звітний період вперше визначати цей орієнтир — 2014 чи 2015 рік (податківці ж поки що мовчать).

* Детальніше про це — у статті «Податок на прибуток: фінрезультат усьому голова» в журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 4.

«До 20-мільйонники» & амортизація

Якщо ви «укладетесь» у цю величину, то матимете змогу вести фактично лише бухоблік нарахування амортизації основних засобів (далі — ОЗ) та нематеріальних активів (далі — НМА). Відповідне право (не коригувати свій фінрезультат на різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ, — крім від’ємного значення минулих податкових/звітних років) передбачено абз. 8 п.п. 134.1.1 ПКУ.

Про це рішення потрібно повідомити податківців при поданні декларації.

Та чи значить це, що тепер можна дивитися на світ через рожеві окуляри? У більшості випадків, так ☺. Адже ведення обліку стане вдвічі простішим: раніше треба було вести і бухгалтерський, і податковий облік — тепер тільки бухгалтерський. При цьому відпаде необхідність враховувати будь-які обмеження, передбачені ПКУ (зокрема, щодо господарської направленості).

Але все ж є й деякі негативні наслідки. Так, зокрема:

1) якщо до 2015 року у податковому обліку ви відносили витрати на ремонт ОЗ на збільшення його первісної вартості (тобто у сумі, що перевищувала 10 %-й «ремонтний» ліміт). З 2015 року сума таких «ремонтних» витрат, по суті, втрачається L. Річ у тім, що у якості бази для розрахунку амортизації таким платникам слід брати бухгалтерську вартість ОЗ (вона ж вказаних «ремонтних» витрат не містить);

Це правило не працює:

— якщо у бухобліку ви застосовували податковий метод відображення «ремонтних» витрат: тобто у межах 10 %-го «ремонтного» ліміту направляти на поточні витрати, а все, що вище, — на збільшення первісної вартості ОЗ (п. 14 П(С)БО 7);

— у частині «ремонтних» витрат, направлених на поліпшення ОЗ (вони, нагадаємо, ідуть на збільшення первісної вартості ОЗ).

2) це ж стосується і «ремонтних» об’єктів, сформованих за рахунок перевищення 10 %-го «ремонтного» ліміту за орендованими ОЗ. Вони зникнуть з вашого обліку. Але з очевидних причин ця доля оминає поліпшення, що «осіли» на субрахунку 117;

3) щодо ОЗ, по яких бухгалтерська амортизація перевищувала податкову (через невідповідність мінімальному строку корисного використання за ПКУ). Як ми вже казали, з 1 січня для розрахунку амортизації таким платникам слід брати бухгалтерську вартість ОЗ. Вона ж у такому разі за загальним правилом буде меншою за податкову (що обліковувалася до 1 січня);

4) враховуючи розмір інфляції за 2014 рік (124,9 %), ви могли би скористатися правом на переоцінку ОЗ за п. 146.21 ПКУ і збільшити його вартість, що амортизується, майже на 15 %. На жаль, при розрахунку амортизації з 2015 року вам це не допоможе (звісно, якщо ви не застосовували це правило у бухгалтерському обліку — п. 16 П(С)БО 7).

Сумно, що для подібних випадків законодавець не прописав ніяких перехідних правил: зокрема, щодо обліку зазначених різниць. Як бачите, палка на два кінці.

Що ж стосується п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (передбачає для розрахунку амортизації брати за основу балансову вартість ОЗ та НМА станом на 31 грудня 2014 року, визначену за ПКУ), то він діє лише для «понад 20-мільйонників». До речі, про це ми поговоримо далі.

Тепер пропонуємо вашій увазі плюси та мінуси, які чекають на другу категорію платників. Вони, нагадаємо, на відміну від «низькодохідних» суб’єктів, повинні враховувати різниці, передбачені ПКУ.

«Понад 20-мільйонники» & амортизація

Починаючи з 1 січня 2015 року такі платники при розрахунку амортизації теж беруть за основу фінрезультат, визначений за бухправилами. Між тим їх виділяють істотні відмінності.

Перш за все «перехідна» відмінність. З метою амортизації «старих» ОЗ та НМА вони повинні брати їх податкову балансову вартість на 31 грудня 2014 року (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Тобто ту, що визначена за ст. 144 — 146 та 148 ПКУ (хоча формулювання там не найкраще). На перший погляд, це добре (адже «податкова» балансова вартість включає у себе, зокрема, і суму ремонтних витрат, що перевищували 10%-й «ремонтний» ліміт).

Однак зверніть увагу: ПКУ вказує саме на балансову вартість. Нагадаємо, що це сума залишкової вартості, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації (п.п. 14.1.9 ПКУ). Це означає, що формально суму «податкової» амортизації з 1 січня доведеться перерахувати.

Наприклад, первісна вартість ОЗ складає 1 млн грн. Накопичена амортизація на 31 грудня 2014 року — 700 тис. грн. Виходить, що бухоблік ОЗ продовжує амортизуватися виходячи з 1 млн грн., а у податковому — її слід перерахувати виходячи з 300 тис. грн. (1 млн грн. — 700 тис. грн.). Водночас, враховуючи те, що амортизацію слід перераховувати виходячи зі строку корисного використання, що залишився (а не заново), суттєво вплинути це на щось не повинно.

Ще один нюанс пов’язаний з обліком ремонтів/поліпшень таких ОЗ та НМА. У разі їх здійснення доведеться застосовувати бухгалтерські правила обліку. Тобто, зокрема, поточний ремонт ОЗ піде на поточні витрати, а поліпшення — на збільшення первісної вартості.

Друга відмінність полягає у необхідності визначати «амортизаційні» та інші «необоротні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. Нагадаємо, що на такі різниці слід коригувати фінансовий результат до оподаткування.

Тобто показник з ряд. 2290 або ряд. 2295 ф. № 2 — Звіт про фінансовий результат (Звіт про сукупний дохід).

До речі, це призводить до того, що таким платникам, як і раніше, доведеться вести паралельно і бухгалтерський, і податковий облік. Різниць, що зачіпають облік ОЗ та НМА, за загальним правилом три («перехідні» поки що не чіпаємо).

Головною у контексті нашого питання є саме «амортизаційна» різниця. Вона зводиться до такого:

Визначення «амортизаційної» різниці

　

Як вона працює, ви загалом вже знаєте*. Однак зверніть увагу на декілька цікавих моментів:

* У загальних рисах ви могли прочитати про це у статті «Податок на прибуток: фінрезультат усьому голова» в журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 4.

— коригуванню підлягають саме суми амортизації. Тобто, по суті, суми, що осіли на субрахунку 131 «Знос основних засобів», тобто без прив’язки до витрат. Це, зокрема, означає, що з метою оподаткування сума амортизації по виробничих ОЗ може збільшити фінрезультат (а як наслідок, і об’єкт оподаткування) навіть раніше, ніж вона встигне зменшити його;

Це пов’язано з тим, що така амортизація відноситься на собівартість продукції й відображається у витратах лише при відображенні доходів від її продажу.

— такі коригування передбачені лише для ОЗ та НМА (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). У свою чергу, інших необоротних активів (зокрема, малоцінних) ці коригування в ідеалі стосуватися не повинні. Водночас, на жаль, вони все ще містяться у таблиці з мінімальними строками корисного використання (п.п. 138.3.3 ПКУ). Можливо, це сталося через помилку. Але про це ми довідаємося лише після появи роз’яснень ДФСУ. Тішить лише те, що для малоцінних об’єктів це, по суті, ні на що не впливає (адже мінімального строку корисного використання для них не передбачено).

«Амортизаційна» різниця виникає лише тоді, коли суми «бухгалтерської» та «податкової» амортизації не збігаються. Підстави для цього можуть бути різними. Наведемо декілька прикладів.

«Податкова» амортизація визначається за методами, передбаченими бухобліком. З тією лише різницею, що ПКУ заборонив використовувати виробничий метод. Хоча насправді він і так не користувався широким попитом.

1. Різний строк корисного використання. У бухгалтерському обліку ви, як і раніше, встановлюєте його самостійно (при зарахуванні об’єкта на баланс), а у податковому — з урахуванням мінімального строку корисного використання (пп. 138.3.3 і 138.3.4 ПКУ). При цьому зверніть увагу: ці строки не змінювали.

2. Різна вартість, що амортизується. До речі, це характерно для «старих» ОЗ та НМА, адже, як ми вже казали, «податкову» амортизацію на них слід нараховувати виходячи з «податкової» балансової вартості станом на 31.12.2014 р.

3. Різні критерії віднесення об’єктів до ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку. Річ у тім, що «високодохідним» платникам слід орієнтуватися на критерії ОЗ, що, як і раніше, визначені у п.п. 14.1.138 ПКУ.

Це, як і раніше, два критерії: вартість ОЗ вище 2500 грн. та очікуваний строк корисного використання понад 1 рік / операційний цикл.

4. Інші обмеження, передбачені ПКУ. Зокрема, як і раніше, не підлягають «податковій» амортизації:

— вартість гудвілу;

— невиробничі ОЗ (п.п. 138.3.2 ПКУ). Як бачите, амортизація ОЗ, що не використовуються у господарській діяльності, як і раніше, на об’єкт оподаткування не впливає (до речі, це випливає і з визначення ОЗ у п.п. 14.1.138 ПКУ). Це стосується й витрат на поліпшення таких ОЗ. Водночас зверніть увагу: витрат на їх поточний ремонт ніхто не обмежує (принаймні, ніяких різниць у цій частині не передбачено).

Тепер наведемо простий приклад.

Перехідна «амортизаційна» різниця

№ /п	Зміст господарської операції	Сума, грн.	Бухгалтерський облік
1	Отримано службовий автомобіль	240000	152	631
2	Введено в експлуатацію автомобіль (грудень 2014 року)	240000	105	152
3	Перераховано оплату за автомобіль	240000	631	311
4	Нараховано амортизацію* (за січень 2015 року)	10000	92	131
* Строк корисного використання у: — бухобліку встановили на рівні 2 роки. Сума місячної амортизації 10 тис. грн. (річної — 120 тис. грн.); — податковому обліку складає 5 років. Сума місячної амортизації 4 тис. грн. (річної — 48 тис. грн.). Припустимо, що звітним періодом для платника є рік. У такому разі, щоб визначити об’єкт оподаткування за рік, йому слід:  — додати до фінрезультату суму бухгалтерської амортизації за рік. Тобто 120 тис. грн.;  — відняти від фінрезультату суму податкової амортизації за рік. Тобто 48 тис. грн. У підсумку це означає, що у податкових витратах платник відобразить лише 48 тис. грн.  Що ж стосується різниці (120 тис. грн. - 48 тис. грн. = 72 тис. грн.), то вона об’єкт оподаткування не зменшить.

　

Але ПКУ передбачає не тільки «амортизаційні» різниці. Як ми вже казали, є ще дві (без урахування «перехідних»).

Фінрезультат до оподаткування збільшується/зменшується

№ з/п	Збільшують на суму (п. 138.1 ПКУ):	Зменшують на суму  (п. 138.2 ПКУ):
1	уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ	дооцінки та вигід від відновлення корисності ОЗ або НМА в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА відповідно до НП(С)БО або МСФЗ
2	залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ або НМА, визначеної відповідно до НП(С)БО, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта	залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ або НМА, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта

 

Перша з цих різниць впливає на податок на прибуток двояким чином:

— безпосередньо. Вона не допускає зменшення фінрезультату до оподаткування на суму уцінок та втрат від зменшення корисності;

— через амортизацію. Після уцінки чи відображення втрат від зменшення корисності ОЗ/НМА сума бухгалтерської амортизації зменшиться. ПКУ цього не враховує. Тобто він зобов’язує збільшити об’єкт оподаткування на суму зазначених уцінки/втрат від зменшення корисності без будь-якої компенсації у частині амортизації.

Друга різниця логічно витікає з усього, що ви прочитали вище. Враховуючи відмінності між бухгалтерськими та податковими правилами обліку ОЗ та НМА, залишкова вартість цих об’єктів може бути різною. Це позначиться й на обліку їх продажу чи ліквідації — для врахування цих відмінностей якраз і слугує вказана різниця.

Що ж стосується «перехідних» коригувань, то вони передбачені у п. 19 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Однак, судячи з усього, стосуються вони лише підприємств, що пов’язані з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових/газових родовищ.

 y.tovstopyat@buhgalter911.com