Виправлення у фінзвітності та «прибутковій» декларації

На законодавчому рівні питання виправлення помилок у фінзвітності прописано, правду кажучи, не щедро. Тому для його правильного вирішення, крім національних П(С)БО, зокрема П(С)БО 1 і  6, «задіємо» також МСБО 8¹.

¹ Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».

Для того щоб правильно виправити помилку, насамперед її необхідно правильно класифікувати. У цій статті до вашої уваги буде запропоновано декілька груп класифікації. Розпочнемо при цьому з того, що помилки можуть належати до поточного та попереднього звітного періоду. Оскільки відповідно до  ст. 13 Закону про бухоблік звітним періодом для складання фінзвітності є календарний рік, помилками поточного періоду слід вважати помилки, допущені у 2016 році. З них і розпочнемо.

Виправляємо помилки… поточного періоду

Для цього служать два способи виправлення помилок (див. розд. 4 Положення № 88²):

² Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

1. Коректурний спосіб. Його застосовують для виправлення помилок у (1) первинних документах, (2) облікових регістрах і (3) звітах.

У документах, якими оформлені касові і банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускаються згідно з  п. 4.5 Положення № 88.

Обов’язковою умовою для можливості виправлення помилок в облікових регістрах коректурним способом є те, що записи з них до моменту виявлення помилки ще не були перенесені до Головної книги та фінзвітності.

Норми Положення № 88 говорять про використання коректурного способу стосовно первинних документів, облікових регістрів і звітів, складених «ручним способом». Водночас при автоматизованій формі обліку цей спосіб вдасться застосувати, коли облікові регістри вже були роздруковані та підписані, але дані з них ще не перенесені до фінзвітності. У такому разі виправлення проводять в паперовій формі облікових регістрів.

При виявленні помилок на більш ранній стадії (до складання та підписання облікових регістрів на папері) для їх виправлення достатньо внести правильні дані до журналу господарських операцій у комп’ютерній формі.

Коректурний спосіб виправлення помилок зводиться до таких дій:

1) неправильний текст або цифри закреслюють, причому закреслення роблять однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене;

2) над закресленим вказують правильний текст або цифри;

3) роблять напис «виправлено» і підтверджують підписами осіб, які підписали цей документ, із зазначенням дати виправлення.

2. Спосіб «сторно». На відміну від коректурного, він передбачає обов’язкове складання бухгалтерської довідки³. Застосовують його у всіх випадках, коли коректурний спосіб не підходить.

³ Детальніше про ті випадки, в яких складають бухгалтерську довідку, ми писали у статті «Бухгалтерська довідка: коли та як складаємо?» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 36.

Виправити помилки у фінзвітності, що належать до попередніх звітних періодів, можливо лише способом «сторно», але про це йтиметься далі.

Спосіб «сторно» зводиться до таких дій:

1) складають бухгалтерську довідку, до якої помилку⁴ заносять червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або зі знаком «мінус», а правильний запис⁴ — чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору. Довідка має містити: причину помилки; посилання на документи та облікові регістри, в яких вона допущена; підписи працівника, який склав таку довідку, і головного бухгалтера (ставить свій підпис після перевірки бухдовідки);

2) уносять виправлені дані до облікового регістру в місяці, в якому виявили помилку. При цьому, з одного боку, ліквідують неправильний запис, а з іншого — відображають правильний⁴.

⁴ Суму, кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку.

Неправильний запис можливо виправити чорнилом, пастою кулькових ручок червоного кольору. Якщо помилка допущена в кореспонденції рахунків, тоді наводять зворотний запис. Якщо помилка допущена в сумі, то неправильне значення вказують зі знаком «мінус» або в дужках.

Орієнтовна форма бухгалтерської довідки наведена в додатку до Методрекомендацій № 356⁵. Однак зверніть увагу: ніхто не скасовував дотримання обов’язкових реквізитів первинних документів, перелік яких наведений у  ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. У зв’язку з цим у формі бухгалтерської довідки необхідно додати також місце складання документа і назву підприємства, від імені якого він складений.

⁵ Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356.

…попередніх періодів

Як ми з вами вже з’ясували, поточним звітним періодом є 2016 рік. Відповідно, 2015-й та всі попередні роки є минулими звітними періодами. Виправлення помилок за такі періоди залежить від їх суттєвості.

Суттєвою в  п. 3 розд. І НП(С)БО 1 названа інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінзвітності. Суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО або МСФЗ і керівництвом підприємства. При цьому «підмогою» у вирішенні цього нелегкого питання може стати п. 2.20 Методрекомендацій № 635⁶.

⁶ Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Кількісні критерії суттєвості інформації про господарські операції та події, пов’язані зі змінами у складі активів, зобов’язань, власного капіталу, визначають виходячи з вартості відповідно усіх активів або зобов’язань чи власного капіталу. При цьому прийнятною є величина в діапазоні до 3 % обраної бази.

Кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події і статті фінзвітності закріплюють у розпорядчому документі про облікову політику підприємства відповідно до п. 2.1 Методрекомендацій № 635.

Кількісний критерій щодо доходів і витрат доцільно визначити в діапазоні до 2 % (якщо базою обраний чистий прибуток (збиток) підприємства) або до 0,2 % (якщо базою обрана сума доходів і витрат).

Виправляємо суттєві помилки. Як ми вже анонсували, усі помилки, допущені в попередніх періодах, виправляють способом «сторно». На цьому «наполягає» п. 4.3 Положення № 88 (ср. ).

Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, відповідно до  п. 4 П(С)БО 6 здійснюють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Але тільки в тих випадках, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року проводять навіть за відсутності залишку нерозподіленого прибутку (наявності непокритих збитків), див. лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939. Причому таке виправлення потребує повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінзвітності.

А що коли допущені помилки на розмір прибутку не впливають? У такому разі виправлення проводять за тими статтями активу та пасиву балансу, на значення яких безпосередньо вплинули допущені помилки.

Виправлення помилок, що належать до попередніх періодів, згідно з  п. 5 П(С)БО 6 потребує повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінзвітності.

Втілити такі вимоги в життя допоможе ретроспективний спосіб виправлення помилок у фінзвітності.

Ретроспективний перерахунок — це виправлення визнання, оцінки та розкриття інформації про суми елементів фінансової звітності так, неначебто помилок у попередньому періоді ніколи не було (§ 5 МСБО 8).

За його допомогою суб’єкт господарювання виправляє суттєві помилки попереднього періоду в першому комплекті фінзвітності, затвердженому після їх виявлення. Роблять це шляхом (див. § 42 МСБО 8):

а) перерахунку порівняльних сум за попередній період (періоди), в якому (яких) допущена помилка.

При цьому під порівняльними сумами розуміють інформацію, наведену в таких графах фінзвітності:

Де вказувати порівняльні суми у фінзвітності

⁷ Якщо звіт складений за непрямим методом (за формою 3-н).

У Балансі виправлення відображаються за відповідними рядками власного капіталу (як правило, ряд. 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»), а також інших «задіяних» статей активів, зобов’язань;

б) перерахунку залишків активів, зобов’язань і власного капіталу на початок періоду за більш ранній з попередніх періодів, якщо помилка сталася до першого з попередніх періодів. Отже, якщо допущена помилка у 2014 році і раніше, то для її виправлення:

— у Балансі наводять виправлене початкове сальдо;

— у Звіті про власний капітал — перераховані статті капіталу починаючи з 2015 року (чи більш раннього року, якщо він іде за тим, в якому фактично допущена помилка).

Крім відображення виправленої інформації безпосередньо в «основних» формах фінзвітності, необхідно також унести відповідні дані до Приміток до фінансових звітів. Згідно з вимогами п. 20 П(С)БО 6 у них потрібно показати таку інформацію стосовно виправлення помилок, що мали місце в попередніх періодах: (1) зміст і суму помилки; (2) статті фінзвітності минулих періодів, які були перераховані з метою повторного подання порівняльної інформації; (3) факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення.

Виправляємо несуттєві помилки. Про суттєвість допущених помилок і правила, за допомогою яких визначають кількісні критерії, ви вже знаєте. Так-от, якщо допущені помилки є несуттєвими, то вважається, що до перекручення інформації, наведеної у фінзвітності, вони не призводять. У фінзвітності, як свідчить п. 2 розд. IV НП(С)БО 1, обов’язково наводиться інформація, розкриття якої вимагають НП(С)БО або МСФЗ та/або інші нормативно-правові акти Мінфіну з питань бухобліку.

Саме визначення поняття «розкриття» (надання інформації, яка є суттєвою для користувачів фінзвітності, — п. 4 розд. І НП(С)БО 1) красномовно свідчить: несуттєві помилки не призводять до того, що фінзвітність, в якій вони були випадково допущені, є такою, що не відповідає вимогам НП(С)БО або МСФЗ.

Оскільки розкриття несуттєвої інформації бухгалтерські стандарти не вимагають, то для виправлення несуттєвих помилок є свої «рецепти». Використовують для цього перспективний спосіб виправлення помилок. Його застосування передбачає виправлення помилок, що належать до попередніх звітних періодів, в поточному звітному періоді без виправлення цих попередніх періодів. Відповідно, і без оприлюднення порівняльної інформації за минулі періоди.

У примітках до річної фінзвітності при виправленні таких помилок необхідно вказати, що помилка через свою несуттєвість була виправлена перспективним способом.

Виправляємо помилки в декларації з прибутку: фінзвітність не чіпай!

Вам уже добре відомо, що деякі дані при заповненні декларації з ППП беруть прямо або опосередковано ☺ з фінзвітності⁸. Як ми з вами з’ясували по ходу цієї статті, якщо в даних, на які ви спиралися при складанні фінзвітності (і відповідно ряд. 01 і 02 декларації) були допущені помилки, то виправляти їх доведеться лише у звітності за поточний звітний період. Водночас саму «прибуткову» декларацію необхідно виправити. Особливо це є актуальним у разі виникнення недоплати з ППП. Наполягають на цьому і податківці (див. консультацію в категорії 102.25 ЗІР).

⁸ Детальніше про це ви могли прочитати в статтях «Подаємо декларацію з прибутку: що врахувати?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 4) і «Питання щодо прибуткової декларації «в останній вагон» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 6).

«У разі виявлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів за попередній (звітний) період, які призвели до заниження/завищення показників, відображених у рядках 01 і 02 податкових декларації з ППП⁹, за такий звітний (податковий) період платник ППП має право на підставі норми ст. 50 ПКУ здійснити уточнення показників декларації як у складі звітної (звітної нової) декларації за поточний звітний (податковий) період, так і в уточнюючій декларації».

⁹ Затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897.

При цьому ДФСУ звертає увагу, що платник, який подає декларацію, повинен надати доповнення до такої декларації відповідно до  п. 46.4 ПКУ, складене в довільній формі з поясненням допущених помилок, виявлених у фінансових звітах. Цей факт платник повинен вказати у спеціально відведеному для цього місці в декларації.

Підкориговану фінзвітність за минулі періоди надавати податківцям не треба, оскільки, як ми вже з’ясували, оприлюднення інформації про виявлену помилку минулого року відбудеться у фінзвітності за 2016 рік. У цьому випадку показники ряд. 01 уточнюючої ППП-декларації за минулий рік і показники гр. 3 «За звітний період» Звіту про фінансові результати за минулий рік не збігатимуться. Правильні дані будуть вказані у гр. 4 «За аналогічний період попереднього року» Звіту про фінансові результати за поточний рік.

Важливо: навіть у разі виникнення внаслідок виявлення помилки недоплати з ППП штрафні санкції застосовувати до платника податків не повинні на підставі п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ¹⁰.

¹⁰ Детальніше про це — у статтях «Прибуткові» помилки — 2015: чи нараховувати «самоштраф»?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 14), а також «Штрафні (податок на прибуток) і перевірочні мораторії: на що сподіватися цього року» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 9).

А ось від адмінштрафу та пені вказане звільнення не врятує.

Утім, щодо останньої «на виручку» може прийти п. 129.9 ПКУ, згідно з яким у разі внесення зміни до звітності внаслідок виправлення помилки згідно зі ст. 50 цього Кодексу пеня не нараховується, якщо зміни до звітності внесені протягом 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного ПКУ.

Таким чином, поки що як для низько-, так і для високодохідних платників ППП період, коли можна уникнути не лише «самоштрафу», а й пені, триває.