Операція «Оптимізація»: податок на прибуток

Передусім, забігаючи в «світле майбутнє», зазначимо, що введення податку на виведений капітал відкладається мінімум на рік. Тому і в цьому, і в наступному році фінрезультат до оподаткування як був, так і залишається визначальною величиною для розрахунку зобов’язань з податку на прибуток. Певні зміни в плані коригування цього фінрезультату принесуть новації із Закону, прийнятого 07.12.2017 р. на базі законопроекту № 6776-д (про них ми розповімо в наступних номерах). Але актуальні вони будуть лише для наступного року. «Зачепить» звітність за 2017 рік лише новий строк подання річної (!) декларації для квартальників.

Повертаючись до нашого фінрезультату, зазначимо очевидну річ. Зменшуючи цей показник, ви відповідно і менше сплачуєте податку. Зрозуміло, якщо немає «компенсуючої» різниці, актуальної знову ж таки тільки для високодохідних платників податку на прибуток і малодохідних «добровольців».

Як саме можна це зробити, зараз і розповімо. Причому задіювати будемо, переважно, бухоблікові моменти.

Негоспвитрати: зелене світло ! Механізм визначення фінрезультату до оподаткування, що змінився з 01.01.2015 р., прекрасний тим, що дозволяє всім платникам податку на прибуток (незалежно від обсягу доходів) обліковувати витрати, не пов’язані з госпдіяльністю! Усе тому, що в бухобліку немає жодних заборон щодо обліку витрат, а в розд. ІІІ ПКУ різниці, які зобов’язують їх «вичистити», за великим рахунком, є рідкістю. Хоча намітилася тенденція до їх поступового розширення .

Зокрема, високодохідні платники податку на прибуток і малодохідні «добровольці» зобов’язані збільшувати фінрезультат до оподаткування на суму:

— залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів¹, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

¹ Чи невиробничих нематеріальних активів.

— витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів*, віднесених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ².

² Детальніше про ці різниці ви могли прочитати в статті «Невиробничі основні засоби: у 2017 рік з новими коригуваннями» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 12).

Справедливості ради зазначимо, що передбачений і компенсатор, але спрацьовує він тільки при продажу такого об’єкта;

— коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним у Реєстр неприбуткових установ і організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг³, у розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

³ Окрім неприбуткової організації, що є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика в такому об’єднанні є умовою здійснення його діяльності відповідно до закону.

— перерахованої безповоротної фіндопомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг): (а) особам, які не є платниками податку (окрім фізосіб), (б) платникам податків, які обкладаються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, окрім перерахованої фіндопомоги / наданих товарів, робіт, послуг особам, стосовно яких працює вказана вище різниця;

— витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів на користь: (а) осіб, що не є платниками податку (окрім фізосіб),(б) платників податків, оподатковуваних за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ⁴.

⁴ Див. статті «Штрафна» різниця для високодохідників: чи такий страшний біс…» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 16) і «Штрафна» різниця: ложка дьогтю» від Міністерства фінансів» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 21).

Оскільки в інших випадках будь-яких обмежень щодо відображення негоспвитрат не передбачено, не вигадуйте їх самостійно⁵!

⁵ Детальніше про що ви могли прочитати в статті «Негоспвитрати: чи доречна надмірна скромність?» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 47).

Уцінка запасів. Маєте запаси, які на дату балансу впали в ціні, зіпсувалися, застаріли чи іншим чином утратили початково очікувану економічну вигоду? Обов’язково уцініть їх до чистої вартості реалізації.

Такий обов’язок перед вами ставить п. 25 П(С)БО 9. Виконавши її, ви збільшите витрати (складаєте проводку Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» — Кт 20, 22, 26, 28) і, як наслідок, зменшите фінрезультат до оподаткування (проводка Дт 791 «Результат операційної діяльності» — Кт 946).

Проводять уцінку запасів за рішенням керівника, оформляючи при цьому акт уцінки (як того вимагає п. 3.15 Методрекомендацій № 2⁶).

⁶ Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Зменшення корисності основних засобів. Оцінювати, чи існують ознаки можливого знецінення активу (у тому числі об’єкта основних засобів), підприємство повинне на дату річного балансу (згідно з п. 5 П(С)БО 28). Ознаки, що свідчать про таке зменшення, знайдете в п. 6 цього П(С)БО.

Якщо вони «проявили» себе і на вашому підприємстві, то ви маєте повне право віднести втрати від зменшення корисності об’єкта основних засобів до складу витрат. При цьому складають проводку Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» — Кт 131 «Знос основних засобів».

Радує, що зменшення корисності активів не відобразиться в ПДВ-обліку, що підтверджує і ДФСУ (лист від 02.12.2016 р. № 26145/6/99-99-15-03-02-15).

Водночас такий «хід» актуальний тільки для малодохідних платників податку (якщо вони не «підписалися» на коригування).

Прискорена амортизація об’єктів групи 4. З 01.01.2017 р. доступна можливість амортизувати об’єкти основних засобів, віднесених у податковому обліку до групи 4, з урахуванням мінімально допустимого строку амортизації (2 роки). Вона надає можливості платникам, що застосовують різниці, збільшити в податковому обліку витрати на амортизацію об’єктів, таким чином зменшивши фінрезультат до оподаткування⁷.

⁷ Подробиці знайдете в статті «Прискорена амортизація — вивчаємо порядок її застосування» в журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 36.

«Ігри» з амортизацією. На додаток до вже озвучених пропонуємо оцінити ще декілька способів зменшення фінрезультату до оподаткування за рахунок маніпулювання амортизацією.

1. Зміна методу нарахування амортизації. Такий прийом можна провернути в частині як нововведених, так і вже використовуваних об’єктів.

Найпопулярніший прямолінійний метод, хоч і найпростіший, але менш вигідний, ніж методи прискореного зменшення залишкової вартості і кумулятивний метод. З іншого боку, усі ці методи збільшують амортизацію об’єкта в перших роках його використання, у той час як в останніх роках така сума мінімальна.

Зміну методу амортизації Мінфін розцінює як зміну облікових оцінок (не дасть збрехати лист від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708). Це прекрасно тим, що жодних виправлень у частині нарахованої амортизації в попередніх звітних періодах проводити не потрібно.

Але уникнути внесення змін до наказу про облікову політику підприємства⁸ не вдасться. Адже в ньому, нагадаємо, повинні фіксуватися методи нарахування амортизації основних засобів, оскільки цього вимагає абз. 5 п. 2.1 Методрекомендацій № 635⁹.

⁸ Чи інший розпорядчий документ про облікову політику підприємства.

⁹ Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

2. Зниження строку корисного використання об’єкта. Чим менше такий строк, тим швидше вартість об’єкта, що амортизується, буде «з’їдена» амортизацією (тобто і віднесена до складу витрат).

Але встановлюючи такий строк, пам’ятаєте про чинники, що впливають на його визначення:

— очікуване використання об’єкта підприємством/установою з урахуванням його потужності або продуктивності;

— передбачуваний фізичний і моральний знос;

— правові чи інші обмеження за строками використання об’єкта й інші чинники.

Крім того, для високодохідних платників податку (і малодохідних «добровольців») немає сенсу встановлювати менш тривалі строки корисного використання, ніж наведені в п.п. 138.3.3 ПКУ (ср. ). Адже інакше після проведення коригувань, передбачених пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, сума нарахованої амортизації все одно буде збільшена на «дельту».

3. Ліквідаційна вартість = 0. Віднести до складу витрат (у вигляді амортизації протягом строку корисного використання об’єкта) вийде лише вартість об’єкта, яка амортизується.

Вона є первісною або переоціненою вартістю необоротних активів за вирахуванням ліквідаційної вартості (згідно з п. 4 П(С)БО 7).

Щоб зробити її якомога вищою, краще не встановлювати ліквідаційну вартість об’єкта або встановити її на мінімальному рівні.

Порівняти з нулем таку вартість вийде не завжди . Так, в обов’язковому порядку доведеться встановити ліквідаційну вартість об’єкта при переоцінці основних засобів, залишкова вартість яких дорівнювала нулю (згідно з п. 17 П(С)БО 7), і при використанні методу амортизації зменшення залишкової вартості (згідно з п. 26 цього стандарту).

Критерій в 6(?) тисяч. Маємо на увазі вартісний критерій для розмежування основних засобів і малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА). У бухобліку підприємство має право встановити його самостійно (згідно з п.п. 5.2.7 П(С)БО 7).

Чим привабливе встановлення такого критерію на рівні вище, ніж горезвісні 6 тис. грн., передбачені з 01.09.2015 р. в податковому обліку? Тим, що більшу кількість необоротних активів можна буде відносити до складу необоротних матеріальних активів. А це, як ви самі розумієте, відкриває можливість їх амортизації методами 100 % і 50/50 %, передбаченими п. 27 П(С)БО 7. Тобто вартість таких активів, що амортизується, швидше потрапить у витрати. А чим більше витрат, тим менше фінрезультат до оподаткування, тобто і податок на прибуток до сплати.

Врахуйте: зміна обговорюваного критерію — ця зміна облікових оцінок згідно з п. 2.6 Методрекомендацій № 635 (див. також лист Мінфіну від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004). Тобто у зв’язку зі зміною вартісних ознак зміни в бухобліку за основними засобами, зарахованими на баланс, не проводяться.

Дроблення¹⁰. Цей прийом чимось схожий на попередній. Він полягає в окремому обліку складових частин об’єкта основних засобів (на що надає право визначення об’єкта основних засобів з п. 4 П(С)БО 7). Унаслідок цього деякі з них можна класифікувати як МНМА, тобто й амортизувати на вигідніших умовах.

¹⁰ Йому присвячена стаття «Основні засоби: разом чи нарізно» в журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 41.

Такий прийом піде на користь і високодохідним платникам податку (а також малодохідним «добровольцям»), адже коригувати суму нарахованої амортизації за МНМА їм не доведеться¹¹.

¹¹ З чим згодні податківці — лист ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 і категорія 102.13 ЗІР.

Ремонтуємо — не покращуємо! Ясна річ, що відносити витрати до складу витрат поточного періоду значно вигідніше, ніж «розмазувати» їх по наступних періодах (у вигляді амортизації). Так ось, проводячи ремонт, ви йдете саме по вигідному шляху, чого не скажеш про поліпшення.

Тому якщо є така можливість, то бажано визнавати ремонтні роботи саме ремонтом. Згідно з п. 29 Методрекомендацій № 561¹² рішення про характер робіт, що проводяться, приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації й істотності таких витрат.

¹² Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Звичайно, йому в цьому допомагають відповідні фахівці.

Приклади того, що точно не вийде визнати ремонтом, наведені в п. 31 Методрекомендацій № 561.

Знову-таки, покращуючи приміщення (будь воно власним чи орендованим), має сенс обліковувати віддільні частини як окремі об’єкти. Таким чином вийде «вбити двох зайців» : (1) застосовувані коригування значно виграють від установлення коротшого строку корисного використання; (2) можливо, що деякі з таких об’єктів виявляться МНМА.

Доходи: відстрочити! Не лише «роздування» витрат, але і зменшення доходів здатне зменшити фінрезультат до оподаткування. І в деяких випадках вийде відкласти їх відображення на наступний звітний період.

У частині реалізованих товарів слід пам’ятати, що визнають дохід від їх реалізації тільки при дотриманні всіх умов з п. 8 П(С)БО 15.

Можна спробувати зіграти з передачею покупцеві ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на продукцію, адже не завжди вона відбувається одночасно з фактичним відвантаженням товарів.

У частині робіт та/або послуг також можна спробувати відкласти дохід від їх надання на наступний звітний період.

Проте пам’ятайте: якщо договір на надання послуг є довгостроковим, то тут доведеться оцінювати ступінь їх завершеності. Для цього п. 11 П(С)БО 15 пропонує декілька способів. У ряді випадків залежно від періоду, в якому будуть понесені основні витрати за послугою, ці способи можуть надавати різні результати.

При цьому якщо контрактом не передбачено оформлення документа, що підтверджує таке «часткове» надання послуги на дату балансу, то підприємству слід самостійно скласти якийсь документ (наприклад, бухгалтерську довідку). Він повинен містити всі реквізити первинного документа, і саме він підтверджуватиме дату виникнення доходу.

Фінрезультат: знижуємо штучно . І останнє: якщо інші способи оптимізації оподаткування використані, але податок на прибуток сплачувати все ж потрібно, а грошей для цього поки що немає , то і тут ситуація не безвихідна!

Відразу попередимо: запропонований вихід із ситуації подібний до ходіння по лезу бритви. Але якщо діватися нікуди, можете «ненавмисно» допустити помилку в декларації.

Виправити її можна буде відразу ж, щойно знайдете гроші для сплати податку. І добре, якщо відбудеться це до спливу 90-денного строку після закінчення граничного строку сплати податкових зобов’язань, адже тоді вийде уникнути пені.