«Пеняй на себе»: про стягнення податкової пені

«Джерела джерел»

Знайомимося ближче. Пеня — це сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов’язань, не сплачених¹ у встановлені законодавством строки.

¹ Вважаємо, що в п.п. 14.1.162 ПКУ (у якому надано це визначення) допущена граматична помилка і йдеться саме про несплачені грошові зобов’язання.

Під грошовими зобов’язаннями п.п. 14.1.39 ПКУ, у свою чергу, має на увазі суму коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що стягується з нього у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства й іншого законодавства², а також санкцію за порушення законодавства у сфері ЗЕД.

² Контроль за дотриманням якого покладений на контролюючі органи.

Сама пеня, вважаємо, у цьому контексті до штрафних санкцій не належить. Підтверджують подібні висновки пп. 14.1.162 (що дає визначення пені) і 14.1.175 (що відносить пеню до податкового боргу і водночас проводить «водорозподіл» між грошовими зобов’язаннями і пенею) ПКУ.

Звідси важливе правило — пеня на пеню не нараховується.

Підтверджує його і п. 129.4 ПКУ, у якому про це сказано щоб там не було прямо.

Далі пропонуємо до вашої уваги можливі випадки нарахування пені.

Нарахування зобов’язань податківцями

Підпункт 129.1.1 ПКУ свідчить, що при нарахуванні суми грошового зобов’язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податкового зобов’язання³.

³ У тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження.

Отже, пройшла перевірка. В актах перевірок суми пені не нараховують і не вказують. Розрахунок пені відбувається автоматично після рознесення даних з акту перевірки в інтегровану картку платника. Про це податківці повідомляють у присвяченій податковій пені категорії 138.02 ЗІР.

Як указано в тій-таки консультації, розраховують пеню при цьому за правилами, визначеними гл. 7 розд. III Порядку № 422⁴.

⁴ Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 07.04.2016 р. № 422.

Але цей документ під новорічні зміни поки що не підлаштували .

Зверніть увагу ще і на такий факт: скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов’язання (його частини) в порядку адміністративного та/або судового оскарження спричиняє за собою скасування пені за період заниження такого грошового зобов’язання (його частини).

Документальне оформлення нарахування пені тривалий час було її «ахіллесовою п’ятою». Уся річ у тому, що в податкових повідомленнях-рішеннях⁵ суму нарахованої пені не вказують.

⁵ Порядок надсилання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. № 1204.

Як слабка розрада замість цього там є зауваження про обов’язок сплати платником пені.

Але в наведеному роз’ясненні в категорії 138.02 ЗІР податківці повідомляють, що про стан розрахунків за нарахованою контролюючим органом пенею можна отримати письмовий документ у довільній формі, подавши письмову заяву.

Зазвичай, таку інформацію платники податків дізнаються в телефонному режимі. Крім того, з недавніх часів ознайомитися з нею стало можливим в електронному кабінеті платника.

Що стосується безпосередньо техніки розрахунку пені, згідно з п. 129.4 ПКУ нараховують її за кожен календарний день прострочення сплати грошового зобов’язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен такий день.

День погашення, як видно з п.п. 129.3.1 ПКУ, — це день зарахування коштів на відповідний рахунок Держказначейства.

Для довідки: конкретні розміри облікової ставки НБУ останнім часом затверджуються рішеннями Правління НБУ «Про розмір облікової ставки Національного банку України» (раніше — його постановами «Про регулювання грошово-кредитного ринку»).

З 14.04.2017 р. — 13,0 %, з 28.10.2016 р. — 14,0 %, з 16.09.2016 р. — 15,0 %, з 29.07.2016 р. — 15,5 %, з 24.06.2016 р. — 16,5 %, з 27.05.2016 р. — 18,0 %, з 22.04.2016 р. — 19,0 % тощо.

А якщо невчасно сплатити податкові зобов’язання і штрафи за податковим повідомленням-рішенням? На цей податковий борг, очевидно, також повинні нарахувати пеню. Але якщо з 01.01.2017 р. з п.п. 129.1.1 ПКУ прибрали загальну норму про нарахування пені при несвоєчасній сплаті узгодженого грошового зобов’язання, то тепер, очевидно, нараховувати пеню повинні відповідно не до загальної, а до спеціальної норми. У цьому випадку — згідно з оновленим п.п. 129.1.1 ПКУ. При цьому на суму нарахованих перевіркою штрафів пеню повинні нараховувати починаючи з першого дня, наступних за граничним строком сплати суми, визначеної в податковому повідомленні-рішенні.

Незрозуміло навіщо, але з нового року в ст. 129 ПКУ окремо виділені випадки нарахування пені податківцями у випадках, не пов’язаних з проведенням податкових перевірок, — п.п. 129.1.2. Хоча основні ознаки нарахування пені в цих випадках не відрізняються від наведених вище.

Ті ж 120 % річних облікової ставки НБУ за кожен календарний день починаючи з першого робочого дня, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання.

Що це за випадки? Наприклад, несвоєчасна сплата авансових внесків з єдиного податку єдиноподатниками груп 1 і 2, визначених податківцями зобов’язань фізосіб з податку на нерухомість, плати за землю тощо.

На практиці пеню за цими правилами нараховують також при несвоєчасній сплаті сум нарахувань і штрафів згідно з податковими повідомленнями-рішеннями.

Самостійне донарахування зобов’язань

А в цьому випадку має сенс розглянути окремо випадки нарахування пені при (1) несвоєчасній сплаті узгоджених податкових зобов’язань і (2) виправленні помилок, пов’язаних із заниженням податкових зобов’язань.

У першому випадку пеню при нарахуванні суми податкового зобов’язання, визначеного платником або податковим агентом, згідно з п.п. 129.1.3 ПКУ починають нараховувати як і раніше лише після закінчення 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання.

Причому розраховують її згідно з п. 129.4 ПКУ за кожен календарний день, включаючи день погашення, але вже з розрахунку 100 % річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен такий день.

До 01.01.2017 р. пеню брали з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, причому діючої або на день виникнення податкового боргу, або на день його (його частини) погашення⁶.

⁶ Залежно від того, яка з величин таких ставок була більшою.

Виходить: якщо винести за дужки коливання облікової ставки НБУ, то в новому році сума пені, розрахована в цьому випадку, буде приблизно на 20 % нижчою, ніж вона була б при дії старих правил гри. Що не може не радувати .

У другому випадку (донарахування платником занижених податкових зобов’язань при виправленні помилок у порядку, передбаченому в п. 50.1 ПКУ) є свої «родзинки» . Так, ст. 50 ПКУ вказує на обов’язок платника податків при виправленні помилок, що спричинили недоплату, сплатити суму такої недоплати і «самоштраф». А ось про обов’язок самостійного розрахунку пені немає ні слова!

Але податківці традиційно покладали «тягар» за розрахунком пені в такому разі на плечі платників. Але їх основна опора — п.п. 129.1.2 ПКУ — з 01.01.2017 р. впала. У тому сенсі, що з означеної дати цей підпункт більше не містить хоч якихось вигідних для контролерів «зачіпок».

Суперечить такій логіці Мінфін, який установлює форми податкових декларацій. Не в кожній з них удасться знайти місця, які підходять для відображення пені.

Ми ж вважаємо, що нараховувати пеню і в цьому випадку повинні податківці. Переконують нас у цій думці в тому числі й новорічні зміни в ст. 129 ПКУ.

Як і в попередньому випадку, нараховують пеню лише після закінчення 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання.

Причому навіть якщо в зазначений строк не вклалися, пеню слід нараховувати лише з 91-го календарного дня. І це важливий привід для радості платників, адже до 01.01.2017 р. ті, хто не встиг, розплачувалися в тому числі і за минулий 90-денний період. А все «завдяки» не найвдалішим формулюванням п.п. 129.1.2 ПКУ у його старому вигляді. Тепер цьому покладено кінець !

За позику віддяка

Не сумнівайтеся, що і суму пені, яку платник заборгує бюджету, рано чи пізно доведеться-таки сплатити.

У зв’язку із цим такі рекомендації. По-перше, сплатити пеню можна як окремим платіжним документом, так і одним (загальним) платіжним документом разом з грошовим зобов’язанням (з чим згодні й податківці, див. категорію 138.02 ЗІР).

По-друге, не поспішайте зі сплатою пені . Адже, як ви знаєте, пеня на пеню не нараховується. А ось із податковими зобов’язаннями і штрафами (за наявності таких) не відтягуйте, адже в такому разі «час — гроші» щоб там не було в буквальному сенсі.

Крім того, радує той факт, що відповідальності за несплату пені нормами чинного законодавства не передбачено. Що важливо, визнають це і самі податківці (категорія 138.02 ЗІР, роз’яснення ГУ ДФС у Тернопільській області⁷).

⁷ Знайдете за посиланням: http://tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/295629.html.

Водночас фіскали невпинно нагадують, що сума непогашеної пені, нарахованої в порядку, визначеному ПКУ, є податковим боргом.

Пеня в обліку

Місце пені в бухобліку — серед інших операційних витрат (згідно з абз. 9 п. 20 П(С)БО 16). Для її обліку призначений субрахунок 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».

Відображають витрати в періоді нарахування пені. Здебільшого це дата отримання платником податкового повідомлення-рішення⁸.

⁸ Але для певних видів пені її нарахування в бухобліку відбувається на дату повідомлення податківцями платника про суму нарахованої пені.

Документальним підтвердженням нарахування пені може бути або податкове повідомлення-рішення, або бухгалтерська довідка, оформлена в тому числі на підставі «документа в довільній формі», наданого вашою податковою.

Одночасно зі збільшенням витрат (за дебетом субрахунку 948) кредитують відповідний субрахунок рахунку 64. Тут вам надається право вибору: ви можете або відкрити окремий субрахунок третього порядку до субрахунку обліку податку (наприклад, 641/Акцизний податок/Штрафи, пені, неустойки), або ж відображати нараховані санкції в межах того ж субрахунку, на якому враховуєте сам податок (641/Акцизний податок).

Плануєте оскаржити суму нарахованої пені? Тоді до винесення остаточної ухвали суму пені слід відображати на забалансовому рахунку 042 «Непередбачені зобов’язання». Після закінчення процедури оскарження і прийняття уповноваженим органом остаточного рішення суму таких санкцій списуєте із цього рахунку. Скаргу не задовольнили ? У такому разі доведеться нарахувати суму пені на балансових рахунках (Дт 948 — Кт 641).

Що стосується податкового обліку, то як для мало-, так і (що найголовніше) для високодохідних платників податку на прибуток пеня зменшує фінрезультат до оподаткування згідно з правилами бухобліку. Причому без будь-яких коригувань!

«Штрафна» різниця, передбачена п.п. 140.5.11 ПКУ, не стосується ні податкової пені, ні навіть штрафів, передбачених податковим законодавством⁹.

⁹ Детальніше про цю різницю ви могли прочитати в статтях «Штрафна» різниця для високодохідників: чи такий страшний біс…» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 16) і «Штрафна» різниця: «ложка дьогтю» від Міністерства фінансів» поточного номера журналу.