Порушили строки сплати ПДФО/ВЗ: нюанси застосування штрафу за ст. 127 ПКУ
Усі ми знаємо, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь фізособи, зобов’язаний утримати із суми такого доходу ПДФО і військовий збір (далі — ВЗ) і сплатити їх до бюджету (п. 168.1 ПКУ):
— під час виплати доходу єдиним платіжним документом (якщо гроші на виплату беремо з банківського рахунку або перераховуємо в безготівковій формі на рахунок працівника);
— протягом 3 банківських днів після виплати доходу готівкою з каси1 або надання доходу в негрошовій формі;
1 За рахунок грошових коштів, які не були отримані в банку на зазначені цілі, а надійшли до каси, наприклад, як виручка.
— у 30-денний строк після закінчення місяця, в якому був нарахований дохід, — у випадку якщо дохід нарахований, але не виплачений.
Зрозуміло, що несплата (несвоєчасна сплата) ПДФО і ВЗ доведе податкового агента до штрафних санкцій. Питання тільки, які санкції і в яких випадках застосовувати: за п. 126.1 чи за п. 127.1 ПКУ?
Давайте згадаємо обидві норми.
Так, п. 126.1 ПКУ передбачає відповідальність платника податків за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов’язання. При цьому розмір штрафу залежить від періоду прострочення:
— при затримці сплати до 30 календарних днів включно штраф становить 10 % погашеної суми податкового боргу;
— якщо зі сплатою запізнилися на 31 календарний день і більше, розмір штрафу збільшується до 20 %.
Ну а що п. 127.1 ПКУ? Згідно з цим пунктом ненарахування, неутримання та/або несплата податків платником, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків спричиняє накладення штрафу в розмірі 25 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
За ті ж дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, стягується штраф у розмірі 50 %, а за дії, вчинені втретє і більше протягом 1095 днів, — у розмірі 75 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
При цьому сам одержувач таких доходів (фізособа) звільняється від обов’язку погашення такої суми податкових зобов’язань/боргу.
Тепер перейдемо до розгляду практичних ситуацій.
Ситуація 1. Податковий агент не утримав і не сплатив ПДФО/ВЗ до бюджету при виплаті доходу фізособі. У цьому випадку санкцій за п. 127.1 ПКУ не уникнути. Думаємо, коментарі тут зайві.
Ситуація 2. Податковий агент виплатив дохід фізособі в повному обсязі, без утримання ПДФО/ВЗ, але сплатив податки за свій рахунок. Тут теж є небезпека застосування санкцій за п. 127.1 ПКУ — за неутримання податку в джерела виплати. І формально податківці матимуть рацію.
Оскільки в тексті п. 127.1 ПКУ при переліку видів порушень, за які застосовується ця санкція, законодавець уставив сполучники «та/або» («ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування)»).
У цьому випадку виникає запитання: при розрахунку суми податку ставку слід застосовувати «зсередини» чи «ззовні»? Вважаємо, «ззовні», тобто через застосування «натурального» коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ.
Ситуація 3. ПДФО/ВЗ нарахований (утриманий), але на момент перевірки не сплачений. У цьому випадку штрафів з п. 127.1 ПКУ теж не уникнути.
Як зазначають суди, відповідальність за порушення, передбачена ст. 127 ПКУ, може наставати тоді, коли платник (у тому числі податковий агент) допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Тобто взагалі відсутній факт виконання зазначених обов’язків.
Таким чином, якщо на момент перевірки ПДФО/ВЗ не сплачений, податковий агент відповідатиме за п. 127.1 ПКУ.
Хочемо звернути увагу ще на такий момент. При проведенні перевірки контролери іноді виявляють одразу декілька фактів несплати ПДФО/ВЗ (наприклад, платник не сплатив ПДФО з доходу фізособи, нарахованого/виплаченого у вересні, жовтні та листопаді 2018 року). І тут фіскали розгортаються, як кажуть, по повній: застосовують штрафи за п. 127.1 ПКУ за кожне виявлене порушення окремо, з урахуванням повторності: за перше порушення штраф у розмірі 25 %, за друге — 50 %, а за третє і подальші — 75 % суми податку, яка належить до сплати до бюджету.
На їхню думку, при визначенні повторності правопорушення з метою застосування підвищеного розміру санкцій за п. 127.1 ПКУ потрібно враховувати самі факти порушень (ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків), які вчинені платником повторно протягом 1095 днів (див. категорію 138.01 ЗІР).
Знайте: подібні дії неправомірні. Якщо зазначені порушення виявлені однією перевіркою, повторності в діях платника немає. Є одне правопорушення у вигляді несплати ПДФО/ВЗ. Тобто за всіма фактами несплати ПДФО/ВЗ, виявленими однією перевіркою, повинен застосовуватися один штраф — 25 % суми податку, що належить до сплати до бюджету. Застосування штрафу більшого розміру (50 %, 75 %) можливе тільки в тому випадку, якщо контролери раніше (протягом 1095 днів) уже фіксували подібні порушення в актах перевірки і виносили відповідні податкові повідомлення-рішення.
Див. постанови ВСУ від 14.05.2019 р. у справі № 813/3641/152, від 12.07.2019 р. у справі № 813/6331/143, ухвалу ВАСУ від 04.10.2017 р. у справі № 802/292/16-а4).
2 reyestr.court.gov.ua/Review/81727814.
3 reyestr.court.gov.ua/Review/83024763.
4 reyestr.court.gov.ua/Review/69388236.
Ситуація 4. Податковий агент нарахував/утримав ПДФО/ВЗ, але сплатив податки до бюджету пізніше встановленого строку. Стосується це здебільшого випадків, коли дохід виплачується з виручки або нараховується, але не виплачується/виплачується з істотним запізненням.
Тут можна говорити про те, що має місце саме несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов’язання, для якого передбачено спецсанкції в ст. 126 ПКУ. Тобто при несвоєчасній сплаті ст. 126 є більш спеціальною, ніж ст. 127 ПКУ.
Проте податківці поняття «несплата (неперерахування)» податку для цілей ст. 127 ПКУ трактують дуже широко, у тому числі і як несвоєчасне перерахування податку. Відповідно пріоритет вони надають штрафам зі ст. 127 ПКУ. Ось, наприклад, фрагмент з консультації в категорії 102.18 ЗІР:
«Яка відповідальність застосовується контролюючим органом до платника податку за неутримання, несплату (несвоєчасну сплату) податку на доходи нерезидентів?
До платника податку, який здійснює виплати доходу нерезиденту без утримання та внесення до бюджету… в повному обсязі, але пізніше терміну, застосовується штраф, передбачений ст. 127 ПКУ».
Цей підхід податківці застосовують до будь-яких ситуацій з несвоєчасною сплатою податків, які підлягають утриманню платником у джерела виплати (у тому числі щодо ПДФО/ВЗ), про що свідчить численна судова практика.
Якщо ця «біда» раптом торкнулася вас, пам’ятайте: такі дії податківців можуть бути оспорені. До платника, який несвоєчасно сплатив утриманий податок, формально повинна застосовуватися ліберальніша норма — п. 126.1 ПКУ. Річ у тому, що п. 54.2 ПКУ чітко встановлює дату узгодження зобов’язань з податків, що підлягають утриманню та сплаті до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь фізособи. Це момент виникнення податкового зобов’язання, який визначається за календарною датою, встановленою розд. IV ПКУ для граничного строку сплати податку до бюджету. Відповідно якщо ви нарахували/утримали податок, але сплатили його пізніше за встановлений строк, застосовуються санкції за п. 126.1 ПКУ — штраф у розмірі 10 % або 20 % (залежно від строку затримки сплати — до 30 календарних днів чи більше).
Саме такого підходу дотримуються служителі Феміди (див., наприклад, постанову ВСУ від 27.03.2018 р. у справі № П/811/618/175, ухвалу ВАСУ від 31.05.2017 р. у справі № 813/3755/156).
5 reyestr.court.gov.ua/Review/72983208.
6 reyestr.court.gov.ua/Review/67035475.
Водночас судові спори здебільшого стосуються випадків, коли зарплата виплачується із запізненням, тобто коли платник не платив ПДФО/ВЗ у 30-денний строк, а сплатив їх одночасно із запізнілою виплатою зарплати.
Ситуація 5. Податковий агент перерахував ПДФО/ВЗ до бюджету до або одночасно з виплатою доходу фізособі, але не в повному обсязі. У цьому випадку податківці, знову-таки, наполягають на застосуванні п. 127.1 ПКУ (див. категорію 103.26 ЗІР). І сперечатися з ними тут складно. Проте штраф повинен застосовуватися не до всієї суми утриманого податку, а тільки до тієї, яка залишилася не сплаченою.
Ситуація 6. Податковий агент самостійно виправляє помилку — донараховує ПДФО/ВЗ. Якщо йдеться про ПДФО, то штрафу за п. 127.1 ПКУ можна уникнути, оформивши виправлення як результат проведеного перерахунку за той період, у якому виявлено помилку. Щоправда, зробити це потрібно протягом звітного року (останній абзац п. 127.1, п. 50.1 ПКУ). Що важливо: 3 %/5 % самоштраф у «перерозрахунковому» випадку теж не застосовується. А ось якщо «схибили» з ВЗ, то штрафу за п. 127.1 ПКУ не уникнути. Причина в тому, що в ПКУ не передбачено проведення ВЗ-перерахунку (див. категорію 132.06 ЗІР).
Блоги 
