Мінфін «за» дисконтування довгострокових заборгованостей

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Дисконтування заборгованостей

Мінфін «пішов на поводі» у фіскалів і наказом № 379 (набрав чинності 29.10.2019 р.) «узаконив» дисконтування довгострокової дебіторської та кредиторської заборгованостей. Але зробив він це (чи то спеціально, чи то ненавмисно), на наш погляд, не зовсім продумано. З одного боку, внесені зміни до П(С)БО 11 і П(С)БО 10, якими закріплюється обов’язок оцінювати за теперішньою (дисконтованою) вартістю всі (!) довгострокові зобов’язання / довгострокову дебіторську заборгованість. З іншого боку, Мінфін залишив «білі плями» щодо того, як визначати дисконтовану вартість, і, найголовніше, — як вести подальший облік визнаних за теперішньою (дисконтованою) вартістю заборгованостей. У П(С)БО 13 жодних змін та уточнень з приводу амортизованої собівартості зобов’язань / справедливої вартості фінактивів теж немає.

Але про все по порядку.

Отже, Мінфін вніс такі зміни до П(С)БО 10 і П(С)БО 11.

Як бачимо, раніше П(С)БО 11 і П(С)БО 10 вимагали за теперішньою вартістю відображати тільки зобов’язання / дебіторську заборгованість, на які(у) нараховуються відсотки. І суди вважали це вагомим аргументом для того, щоб платник мав право не дисконтувати безвідсоткові заборгованості (див., наприклад, рішення Київського окружного адмінсуду від 12.07.2019 р. у справі № 320/556/19, постанову Другого апеляційного адмінсуду від 17.07.2019 р. у справі № 520/85/19). Хоча щодо «відсоткових» довгострокових зобов’язань / дебіторської заборгованості варто зазначити, що якщо вони видані під ринковий відсоток, то теперішня їх вартість і так дорівнює номіналу (тобто дисконтувати в цьому випадку нічого).

Тепер же, по суті, закріплюється обов’язок оцінювати за теперішньою (дисконтованою) вартістю не лише відсоткові, але й безвідсоткові довгострокові зобов’язання / довгострокову дебіторську заборгованість.

Тобто, наприклад, безвідсоткову довгострокову позику (довгострокова безвідсоткова поворотна фіндопомога)і позичальник, і позикодавець повинні оцінювати за теперішньою вартістю.

Як визначити теперішню вартість?

У П(С)БО 11 сказано:

При цьому варто зазначити, що детальніших розшифровок, що таке дисконтована сума майбутніх платежів і як її розраховувати, в П(С)БО 11 немає.

А ось у П(С)БО 10 узагалі немає навіть визначення теперішньої вартості. У ньому сказано, що:

Поглянемо на вимоги іншого стандарту — П(С)БО 13. Адже ті ж позики, які погашатимуться грошовими коштами, є фінінструментами (у позичальника — фінзобов’язанням, у позикодавця — фінактивом), а отже, підпадають під регулювання цього стандарту.

У п. 29 П(С)БО 13 сказано, що при первісному визнанні фінактиви і фінзобов’язання відображаються:

Тут згадується про «справедливу вартість» — але справедливу вартість активів і зобов’язань, отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент.

Є визначення справедливої вартості з П(С)БО 19. Так, справедливою вартістю:

— довгострокових зобов’язань є «теперішня (дисконтована) сума, яка повинна виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками»;

— довгострокової дебіторської заборгованості — «теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби».

Тобто П(С)БО 19 під справедливою вартістю зобов’язань / дебіторської заборгованості розуміє якраз теперішню (дисконтовану) вартість. Тільки ось як її визначати, ніде не сказано . Також немає й орієнтирів щодо того, як визначати ставку дисконтування.

Фіскали при визначенні теперішньої (дисконтованої) вартості майбутніх платежів орієнтуються на таку загальноприйняту формулу:

PV = FV : (1 + i)ⁿ,

де PV — теперішня (дисконтована) вартість майбутніх платежів;

FV — сума майбутніх грошових платежів (простіше кажучи — ті платежі, які сплачуватимуться при поверненні коштів);

i — ставка дисконтування. Фіскали зазвичай орієнтуються на облікову ставку НБУ або середньорічну ставку рефінансування НБУ (лист від 22.12.2015 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17). Але взагалі, наприклад, для позичальника — це має бути та ставка, під яку можна було позичити кошти в ринкових умовах;

n — кількість періодів. Наприклад, якщо позика отримана на 2 роки і повертатиметься наприкінці другого року, то в загальному випадку, n = 2.

Наведемо простий приклад.

Теперішня вартість позики (на дату її отримання) становитиме:

300000 : (1 + 0,05)⁸ = 203052 грн.

Різниця між номіналом і теперішньою вартістю позики 96948 грн. (300000 - 203052) є дисконтом, який позичальник повинен відразу включити собі до доходу (ось тому ідея дисконтування і не дає спокою фіскалам), а позикодавець — до витрат.

В обліку позичальника:

1. Отримано позику: Дт 311 — Кт 505 — 300000 грн.

2. Визнано дохід на суму дисконту Дт 505/1 — Кт 733 — 96948 грн.

У позикодавця:

1. Видано позику: Дт 183 — Кт 311 — 3000000 грн.

2. Відображено витрати на суму дисконту: Дт 952 — Кт 183/1 — 96948 грн.

Звідки можуть з’явитися доходи і витрати? Ідея така. У ринкових звичайних умовах ніхто безоплатно видавати в користування кошти не буде. Тобто, по суті, безвідсоткова позика — це позика, отримана на неринкових умовах:

— позикодавець — міг би покласти ці кошти, наприклад, на депозит. Причому для того, щоб отримати через 2 роки 300000 грн., йому (якщо прийняти ставку 20 %) зараз достатньо було б віднести до банку тільки 208333 грн. Фактично, надаючи безоплатну позику, позикодавець несе «втрати» (у вигляді недоотриманих відсотків);

— позичальник — навпаки, отримав дохід від безоплатного користування позиковими коштами. Якби він брав кредит у банку, то якщо припустити, що він через 2 роки повертав би банку повну суму з відсотками (FV — 300000 грн.), то банк би первісно видав йому тільки 208333 грн.

Далі поступово (протягом усього строку позики) відображені доходи (у позичальника) / витрати (у позикодавця) повинні через амортизацію дисконту компенсуватися через витрати/доходи. Але! У тому ж П(С)БО 11 це питання не врегульоване .

У П(С)БО 13 сказано, що подальший облік тих, що цікавлять нас (розглядаємо — позику):

— фінзобов’язань (у позичальника) ведеться за амортизованою собівартістю (п. 31 П(С)БО 13). Але! Ні в П(С)БО 13, ні в інших нацстандартах не знайти визначення амортизованої собівартості для фінінструментів;

— фінактивів (у позикодавця) — здійснюється за справедливою вартістю (п. 30 П(С)БО 13).

Можна почути аргумент — це «дрібниці», немає визначень амортизованої собівартості, не кажучи вже про порядок її розрахунку. Але, на хвилиночку, щодо тих же фінактивів (облік у позикодавця) в МСФЗ 9 (за аналогією з яким загалом-то і повинні вести облік ті підприємства, які ведуть облік за П(С)БО) сказано, що подальший облік їх ведеться за амортизованою собівартістю. У нашому ж П(С)БО 13говориться, що фінактиви повинні оцінюватися за справедливою вартістю, а за амортизованою собівартістю — тільки фінзобов’язання.

І суди за відсутності відповідних норм у П(С)БО визнавали це дуже вагомими аргументами на користь «недисконтування» довгострокових заборгованостей. Наприклад, суди наводили такі аргументи проти дисконтування довгострокових позик:

1) у П(С)БО 13 немає визначення амортизованої собівартості фінзобов’язання або відсилань до інших нормативно-правових актів (постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 06.02.2019 р. № 826/16321/18);

2) НП(С)БО не встановлюють методології визначення справедливої й амортизованої вартості фінзобов’язань. Підприємство не зобов’язане саме розробляти, а ДФС не має права визначати методику оцінки фінзобов’язань і давати вказівки платникові щодо її застосування (цей і наступний аргументи див. у постанові Шостого апеляційного адмінсуду від 28.03.2019 р. у справі № 826/9136/17);

3) у разі відсутності методів ведення обліку в нацстандартах на МСФЗ посилатися не можна.

Виходить так: що там, де йдеться про визнання доходу від дисконтування, там Мінфін вніс зміни. А коли мова доходить до визнання витрат за цим дисконтом (раніше визнаним доходом), то тут Мінфін нічого в П(С)БО не визнав потрібним коригувати. І питання так і залишається неврегульованим.

Тому, на наш погляд, сміливі платники, незважаючи на внесені Мінфіном зміни, і далі можуть наполягати на тому, що за П(С)БО дисконтувати довгострокові позики (та інші заборгованості) не потрібно. Хоча, звичайно, після внесених Мінфіном змін, відбиватися від дисконтування буде складно.

Хоча якщо брати ті ж вимоги МСФЗ, то амортизація дисконту здійснюється так.

Візьмемо умови нашого прикладу.

Облік зобов’язання за амортизованою собівартістю

У такому випадку: позичальник кожного кварталу визнавав би витрати за відсотками:

Дт 952 — Кт 505 — 10152,6; 10660,23 тощо,

а позикодавець — доходи:

Дт 183 — Кт 733 — 10152,6 тощо.

Але знову ж таки, враховуючи, що ці правила чітко не прописані, чи можна ними користуватися — залишається під питанням. Тому краще шукати варіанти «уникнення» дисконтування.

Які?

Якщо не хочемо доводити фіскалам, що безвідсоткову позику не потрібно дисконтувати, то отримуємо позики:

1) без зазначення в договорі строку повернення;

2) до запитання;

3) на строк менше року.

Перші два варіанти безпрограшні. Позика спочатку набуває статусу короткострокової. Адже позикодавець у будь-який момент може вимагати повернути позику. А згідно зі ст. 1049 ЦКУ, якщо договір не містить строку повернення позики або цей строк визначений моментом вимоги, її потрібно повернути протягом 30 днів з дня вимоги. Якщо позикодавець не вимагає повернення позики, строк давності не закінчиться ніколи.

Наступне важливе запитання: чи поширюються вимоги про відображення заборгованостей за теперішньою (дисконтованою) вартістю на «старі» довгострокові заборгованості, що виникли до набрання чинності наказом № 379 (до 29.10.2019 р.)? Якщо ці заборгованості ще не погашені, то, на жаль, так. Адже на дату Балансу (31.12.2019 р.) підприємства, як того вимагають П(С)БО 10 і П(С)БО 11, повинні будуть їх відобразити за теперішньою (тобто дисконтованою) вартістю.

Але! «Старі» позики потраплять під дисконтування, якщо з дати Балансу (31.12.2019 р.) до остаточного погашення позики залишилося більше року. Адже за теперішньою (дисконтованою) вартістю оцінюються тільки довгострокові зобов’язання. А зобов’язання, які будуть погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати Балансу, є поточними (п. 4 П(С)БО 11).

Наприклад, підприємство отримало безвідсоткову позику в липні 2018 року строком на 2 роки. Строк погашення — липень 2020 року. У цьому випадку на дату Балансу (31.12.2019 р.) до остаточного погашення позики залишилося 6 місяців. Така заборгованість вважається поточною, а отже, її можна не дисконтувати.

Тепер припустимо, що позика отримана в липні 2019 року строком на 2 роки (8 кварталів). Погашення — липень 2021 року. Сума позики — 300000 грн. Ставка дисконтування — 20 % (5 % на квартал).

На 31.12.2019 р. до дати остаточного погашення позики залишається більше 12 місяців, тому така позика вважається довгостроковою і вона в позичальника має бути відображена в Балансі за теперішньою (дисконтованою) вартістю.

Визначаємо теперішню вартість позики (PV) на 31.12.2019 р. До погашення позики залишилося 6 кварталів, тому приймаємо, що n = 6.

PV = 300000 : (1 + 0,05)⁶ = 223865 грн.

Дисконт: 300000 - 223865 = 76135 грн. відображаємо в доходах (у Звіті про фінрезультати за 2019 рік).

Ця ж сума потрапить і до декларації з податку на прибуток за 2019 рік.

Інші зміни

1. У примітках до фінзвітності п. 19 П(С)БО 11 наказує розкривати інформацію про перелік і суми зобов’язань, включених до статей Балансу «Інші довгострокові зобов’язання» (ряд. 1515) та «Інші поточні зобов’язання» (ряд. 1690).

2. Крім того, з П(С)БО 11 узагалі виключили п. 8. Він передбачав можливість класифікувати поточне зобов’язання як довгострокове за наявності угоди про його переоформлення.

3. Підправили опис класу 5 в Інструкції № 291. На його рахунках обліковують заборгованості підприємства за зобов’язаннями із залученням позикових коштів (окрім кредитів банків), а не тільки тих, на які нараховуються відсотки.

4. З п. 16 П(С)БО 7 прибрали пережиток минулого — абзац четвертий. Він дозволяв збільшити первісну (переоцінену) вартість об’єкта основних засобів на суму індексації, проведеної за податковими правилами.