Калькуляція: що за документ?

Як ми вже сказали, калькулювання собівартості готової продукції є одним з найважливіших завдань у сфері управлінського обліку підприємства. Достовірна інформація про фактичну собівартість випуску, нормативні і фактичні витрати товарно-матеріальних ресурсів дає змогу приймати адекватні рішення у сфері ціноутворення, таким чином забезпечуючи прибуткову діяльність підприємства. Тож питання про необхідність складання калькуляцій (а в громадському харчуванні ще й технологічних карт, на підставі яких складають калькуляції) в управлінських цілях не стоїть.

Собівартість калькулюють і при плануванні виробництва, і за фактом — уже після того, як продукція вироблена (робота виконана/послуга надана).

Крім того, необхідність складання калькуляцій може бути обґрунтована й іншими причинами. Наприклад, без калькуляції торгово-промислова палата не видасть сертифікат про українське походження товару.

Обов’язок виробника надати калькуляцію може бути передбачений і договірними відносинами.

Але чи потрібні всі ці в різних цілях складені планові/фактичні калькуляції бухгалтерові (а бухгалтерові громадського харчування ще й технологічні карти)?

Калькуляція — первинний документ?

Не секрет, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік¹, п. 2.2 Положення № 88²).

¹ Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV.

² Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Інакше кажучи:

1) відображенню в бухгалтерському обліку підприємства підлягають господарські операції;

2) фіксують їх на підставі первинних документів.

Тому необхідність складання калькуляцій для бухцілей залежить від того, чи відбувається в процесі калькулювання госпоперація і чи відповідає калькуляція поняттю «первинний документ».

Нагадаємо, що господарською операцією вважають факт підприємницької або іншої діяльності, що впливає на стан майна, капіталу, зобов’язань і фінансових результатів. А первинним є документ, що містить відомості про господарську операцію (п. 2.1 Положення № 88). Сам собою процес калькулювання собівартості (як планової, так і фактичної) готової продукції (робіт, послуг) жодним чином не впливає ані на стан майна та капіталу підприємства, ані на його зобов’язання та фінансові результати діяльності. А калькуляція — просто документ, у якому визначена сума витрат (планова або фактична) на виробництво одиниці (групи одиниць) виробів.

³ Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373.

Виступаючи за своєю суттю розрахунком, калькуляція слугує основою для визначення середніх витрат виробництва і встановлення собівартості продукції, але жодної господарської операції (тобто дії або події, яка викликає зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства) вона не підтверджує.

Тож калькулювання собівартості не є господарською операцією, а калькуляція, що містить відомості про цей процес, — НЕ первинний документ.

Технологічні карти аналогічно — вони первинним документом також не є.

Господарські операції підприємство здійснює в процесі виробництва. Такі операції відображають у бухгалтерському обліку на підставі первинних документів, що підтверджують передачу матеріалів у виробництво, випуск готової продукції тощо.

Про те, що калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксуються будь-які господарські операції, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, свого часу говорив і Мінфін (див. лист від 15.02.2013 р. № 31-08410-07/23-357/246).

Та й суди підтверджують: калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні карти, карти розкрою тощо не є первинними документами в розумінні Закону про бухоблік (див., наприклад, постанову ВС від 10.06.2019 р. у справі № 804/5840/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/82294731).

Щоправда, на наш погляд, лімітно-забірні картки в цьому переліку зайві. Вони якраз є первинним документом, який оформляють при відпуску ТМЦ у виробництво (п. 366 Методрекомендацій № 373).

Без сумніву, інформація про собівартість — це важлива бухгалтерська інформація. У бухобліку вона формується на підставі первинних документів, що підтверджують списання матеріалів у виробництво, нарахування заробітної плати виробничих працівників, нарахування амортизації виробничого обладнання тощо.

Для того щоб правильно класифікувати понесені витрати, підприємство в обліковій політиці самостійно визначає перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) (п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», п. 2.1 Методрекомендацій № 635⁴). Але калькуляція собівартості — це вже вторинний зведений документ⁵.

⁴ Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

⁵ Ідеться про фактичну калькуляцію. Планова калькуляція взагалі жодного стосунку до процесу виробництва не має.

Тому чи складати звітну калькуляцію, підприємство вирішує самостійно. Відповідного обов’язку в підприємства немає.

Чи надавати фіскалам?

Для цілей оподаткування платники зобов’язані вести облік доходів/витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування/податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінзвітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачене законом (п. 44.1 ПКУ).

Як ми вже з’ясували, до первинних документів калькуляції/технологічні карти не належать. Іншими документами, які пов’язані з обчисленням/сплатою податків, вони теж явно не є (навіть для мінбази з ПДВ собівартість уже давно не орієнтир). Тому для цілей оподаткування складати калькуляції підприємство теж не зобов’язане.

Щоправда, фіскали традиційно вважають інакше.

Вони говорять: після початку перевірки платник зобов’язаний подати документи, що підтверджують правильність декларування показників декларації та звітів, у тому числі калькуляцію собівартості продукції, яка використовується при веденні бухгалтерського і податкового обліку й пов’язана з нарахуванням та сплатою податків/зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на органи державної податкової служби, і стосується чи пов’язана з предметом перевірки (див. лист ДПСУ від 29.03.2013 р. № 1870 /А/22-2314). Тож обґрунтовувати відсутність калькуляцій (чи відмову в їх поданні контролерам), цілком можливо, доведеться через суд.

Але іноді подання калькуляції фіскалам допоможе обґрунтувати, зокрема, у певних випадках ненарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.

Наприклад, щоб не нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ при передачі зразків на проведення досліджень (дегустації) або безоплатних передач клієнтам, вам слід запастися доказом того, що вартість ваших зразків товару/вартість товарів/послуг, що безоплатно передаються в межах рекламних акцій, закладена в продажну ціну (вартість) продукції, що виготовляється. Для цього достатньо зробити калькуляцію (інший документ, визначений обліковою політикою) ціни товарів/послуг, у якій як окремою статтею буде виділено, що до неї (до продажної ціни) включається вартість зразків товарів/вартість товарів/послуг, що безоплатно передаються в межах рекламних акцій (лист ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)⁶.

⁶ Детальніше про цей момент читайте в статті «Безкоштовні роздачі товарів у рекламних цілях: коли без ПДВ» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 28).