Нюанси відображення безнадійної заборгованості
З прийняттям ПКУ питання щодо списання безнадійної заборгованості слід розглядати дещо під іншим кутом зору.
Під безнадійною заборгованістю пп. 14.1.11 ПКУ розуміє заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:
а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;
в) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією;
г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості;
ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.
Отже, розглянемо податкові наслідки списання кредиторської та дебіторської заборгованості в кожному окрему випадку.
Списання кредиторської заборгованості
Заборгованість за отримані та неоплачені товари, роботи, послуги
Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, вважається безповоротною фінансовою допомогою та згідно з вимогами пп. 135.5.4 ПКУ включається до складу інших доходів.
У разі списання непогашеної кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності, витрати на придбання таких товарів, робіт та послуг коригуванню не підлягають, в тому числі якщо ці витрати виникли до 01.04.2011 р.
Аналогічна думка міститься в Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку списання кредиторської заборгованості за неоплачені товари, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 576.
При списанні будь-якої заборгованості – як дебіторської, так і кредиторської – податок на додану вартість, обрахований в ціні придбання або продажу товарів/послуг, не коригується.
В бухгалтерському обліку списання безнадійної кредиторської заборгованості буде відображено за дебетом рахунку, на якому обліковується заборгованість (рах. 63, 37, 68) та кредитом субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».
Списання кредиторської заборгованості за отриманими авансами
Бухгалтерський облік списання кредиторської заборгованості за отриманими авансами аналогічний списанню кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги.
А при відображенні такої операції в податковому обліку слід врахувати наступне.
1. Аванси були отримані до набрання чинності ПКУ, відповідно, були відображені підприємством у складі валових доходів в момент отримання.
Слід зазначити, що ПКУ не містить прямої норми, яка б дозволяла не враховувати в складі доходів списану кредиторську заборгованість, що була відображена в складі валових доходів за фактом отримання авансів.
Водночас, ПКУ містить інші норми, направлені на уникнення подвійного оподаткування. Так, відповідно до п. 7 підр. 4 р. XX ПКУ дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III Кодексу в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування.
Враховуючи наявність таких норм, на нашу думку, при списанні кредиторської заборгованості за отриманими авансами немає необхідності повторного визнання доходів, оскільки такі суми вже були відображені в податковому обліку.
Разом з тим, оскільки отримані аванси були включені до валових доходів як доходи від операційної діяльності, доцільно «відкоригувати» такі доходи та включити їх як інші доходи.
Беручи до уваги те, що діюча форма Декларації з податку на прибуток не передбачає окремих рядків для відображення такого «коригування», вважаємо, що раніше відображену суму доходів доцільно відобразити зі знаком «-» в р. 03.26 додатка ІД до Декларації, а суму безнадійної кредиторської заборгованості – в р. 03.25 додатка ІД до Декларації.
При цьому слід врахувати, що отриманий аванс до складу валових доходів підприємства потрапив без урахування ПДВ, тому зменшити операційні доходи потрібно на суму безнадійної кредиторської заборгованості без урахування ПДВ, а от віднести до складу інших доходів потрібно всю суму кредиторської заборгованості, в т. ч. й ПДВ.
Як вже зазначалося, коригування відображених раніше податкових зобов’язань з ПДВ не передбачено.
2. Аванси були отримані після набрання чинності ПКУ, відповідно, не відображались у складі доходів.
В даному випадку у звітному періоді, в якому кредиторська заборгованість набула статусу безнадійної кредиторської заборгованості, її суми з урахуванням ПДВ відображаються у складі інших доходів підприємства.
Коригування відображених раніше податкових зобов’язань з ПДВ, як і в інших випадках, не відбувається.
Списання дебіторської заборгованості
Якщо відображення в податковому обліку операцій по списанню безнадійної кредиторської заборгованості не викликає особливих питань, то при списанні безнадійної дебіторської заборгованості вони є.
Далі йтиметься про дебіторську заборгованість, яка набула статусу безнадійної після набрання чинності ПКУ (01.04.2011 р.) та не була відображена у складі витрат на підставі ст. 12 Закону про прибуток.
Перш за все слід звернути увагу на те, що положення ПКУ, на відміну від положень Закону про прибуток, не потребують обов’язкових дій щодо стягнення такої заборгованості.
Тобто, навіть якщо підприємство і не намагалося повернути свої кошти, положення ПКУ дозволяють віднести таку заборгованість до складу податкових витрат.
Водночас, не можна зі стовідсотковою впевненістю виключати можливості того, що вимоги стосовно стягнення заборгованості можуть бути висунуті податковим інспектором при перевірці, особливо, якщо сумніви щодо такої заборгованості виникли в період дії Закону про прибуток.
Також варто звернути увагу на те, що віднесення суми безнадійної дебіторської заборгованості до складу податкових витрат регулюється пп. «г» пп. 138.10.6 ПКУ: витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням пп. 14.1.11 ПКУ.
Варто звернути увагу на формулювання даного пункту. Що саме хотів сказати законодавець:
– що до витрат відносяться суми безнадійної заборгованості? Тоді навіщо згадується про резерв?
– що до витрат відносяться витрати на створення резерву (як в бухгалтерському обліку)? Тоді до чого тут безнадійна заборгованість?
– чи може до витрат можна включити суму безнадійної заборгованості тільки якщо раніше на цю суму був створений резерв? Тоді як бути із заборгованістю, яка стала безнадійною несподівано і не увійшла до резерву?
Мало того, сумнівів додає ще той факт, що в додатку ІВ до Декларації є рядки 06.4.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» та 06.4.35 «Суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості».
Тобто даний пункт ПКУ викладений таким чином, що маємо тільки запитання і не маємо чітких відповідей. Як результат – виникають ризики віднесення безнадійної заборгованості до складу податкових витрат у випадку, якщо резерв не створений або створений без врахування такої суми.
Окрему увагу варто приділити заборгованості суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку, яка не була заявлена підприємством-кредитором в процесі банкрутства боржника (наприклад, з причини пропуску строку для заявлення грошових вимог).
З одного боку, положення ПКУ не містять окремих обмежень щодо віднесення такої суми заборгованості до складу податкових витрат, а з іншого – вимоги, заявлені після закінчення строку, встановленого для їх подання, або не заявлені взагалі, згідно з ч. 2 ст. 14 Закону про банкрутство не розглядаються і вважаються погашеними.
Отже, незважаючи на те, що положення ПКУ є більш демократичними порівняно з положеннями Закону про прибуток в частині безнадійної заборгованості, операція з віднесення до складу податкових витрат сум безнадійної заборгованості містить певні податкові ризики.
Списання безнадійної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги
Як зазначалося вище, таку заборгованість можна віднести до складу податкових витрат з певним ризиком.
В бухгалтерському обліку така заборгованість списується за рахунок створеного раніше резерву сумнівних боргів записом: Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт рахунків, на яких обліковується заборгованість, наприклад, 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами».
Списання дебіторської заборгованості здійснюється одночасно із зменшенням величини резерву сумнівних боргів. При цьому відповідно до п. 11 П(С)БО 10 у випадку, коли суми нарахованого резерву буде недостатньо, то безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати (Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»).
Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (абз. 2 п. 11 П(С)БО 10).
Одночасно із списанням з балансу дебіторської заборгованості її сума відображається на позабалансовому рахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Така заборгованість обліковується на даному субрахунку протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника.
Остаточне списання дебіторської заборгованості із субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» відбувається у разі:
1) надходження суми в порядку відшкодування з одночасними записами за дебетом рахунків 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках» чи інших рахунків обліку активів і кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів»;
2) закінчення строку обліку такої заборгованості (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій).
Списання безнадійної дебіторської заборгованості за перерахованими авансами
При списанні дебіторської заборгованості за перерахованими авансами в податковому обліку необхідно врахувати два можливих випадки (за аналогією з кредиторською заборгованістю за отриманими авансами).
1. Аванси були перераховані до набрання чинності ПКУ та були відображені у складі валових витрат підприємства.
Відповідно до пп. 5.2.1 Закону про прибуток до складу валових витрат (з урахуванням певних обмежень) включалися суми будь-яких витрат – як сплачених, так і нарахованих.
Тому при списанні дебіторської заборгованості за перерахованими авансами, які свого часу були включені до складу валових витрат, необхідності повторного визнання витрат немає.
Коригування відображених раніше податкових зобов’язань з ПДВ положеннями ПКУ не передбачено.
Водночас, за аналогією з кредиторською заборгованістю, такі аванси були раніше відображені у складі певної категорії валових витрат. Тому було б логічно їх «відкоригувати» (р. 06.4.25 додатка ІВ до Декларації зі знаком «-») та включити як інші витрати, а саме як суми безнадійної дебіторської заборгованості (р. 06.4.35 додатка ІВ до Декларації).
Проте в даній ситуації виникає питання: чи маємо ми право і суму ПДВ, яка колись була (а може з якихось міркувань і не була) віднесена до складу податкового кредиту, віднести як безнадійну заборгованість до складу податкових витрат, адже, якби ми свого часу не відображали аванс у складі валових витрат, то сума безнадійної заборгованості у нас була б з урахуванням ПДВ?
На жаль, відповіді на це запитання, як і на багато інших, ПКУ не містить, тому можна діяти за принципом «що не заборонено, то дозволено». Але не можна виключати того, що податковий орган може не поділяти такої думки, тобто даний підхід містить певні ризики.
2. Аванси не відображались у складі витрат підприємства при їх перерахуванні.
Так, пп. 11.2.3 Закону прибуток не дозволяв відносити до складу валових витрат суму перерахованого авансу нерезидентам та резидентам, які не були платниками податку на прибуток на загальних підставах.
Оскільки така заборгованість свого часу не потрапила до складу валових витрат, таку заборгованість можна віднести до складу податкових витрат в періоді визнання її безнадійною з певною долею ризику.
Коригування відображених раніше податкових зобов’язань з ПДВ не передбачено.
Тобто в даному випадку можна сміливо відносити до складу податкових витрат усю суму безнадійної заборгованості, включаючи ПДВ.
Окремо хотілося б звернути увагу на те, що у випадку, коли безнадійна заборгованість не пов’язана з господарською діяльністю, її взагалі не можна віднести до складу податкових витрат, оскільки визначення витрат, що міститься в п. 14.1.27 ПКУ, розуміє під витратами всі витрати, що пов’язані з господарською діяльністю.