из ст. "Нарушение порядка применения НСЛ" НиБУ № 3 10.01.2013
На практике возможна и ситуация, когда в нарушении порядка применения НСЛ виноват бухгалтер. Например, такое возможно, если бухгалтер применял НСЛ к зарплате работника, который не подавал в бухгалтерию заявление о применения НСЛ, или вместо обычной НСЛ, заявление о применении которой подал работник, бухгалтер ошибочно применял повышенную НСЛ.
Действующее законодательство не устанавливает разграничение между счетными и несчетными ошибками. Вместе с тем в постановлении Пленума Верховного Суда Украины «О практике применения судами законодательства об оплате труда» от 24.12.99 г. № 13 приведены виды ошибок, которые являются счетными, и те, которые к ним не относятся. Так, согласно п.п. 1 п. 24 указанного постановления к счетным ошибкам относятся ошибки в исчислениях, двукратное начисление заработной платы за один и тот же период и т. п. При этом не могут считаться счетными не связанные с исчислениями ошибки в применении закона и других нормативно-правовых актов, в том числе коллективного договора.
Из вышеприведенного следует, что нарушение бухгалтером требований раздела IV НКУ относительно применения НСЛ относится к несчетным ошибкам. Вследствие такой ошибки из заработной платы НДФЛ удерживается в меньшем размере, соответственно, работнику заработная плата выплачивается в большем размере.
Возможность удержать излишне выплаченную сумму из заработной платы работника в течение месяца на основании приказа (распоряжения) собственника или уполномоченного им органа (если работник не оспаривает основания и размеры отчисления) предусмотрена законодательством только в случае, если зарплата была излишне выплачена вследствие счетной ошибки (п. 1 ч. 2 ст. 127 КЗоТ).
В соответствии со ст. 1215 ГКУ не подлежит возврату безосновательно приобретенная, в том числе заработная плата, выплаченная физическому лицу, если ее выплата проведена работодателем добровольно, при отсутствии счетной ошибки с его стороны и недобросовестности со стороны работника. Поскольку о несчетных ошибках тут ничего не сказано, можно сделать вывод, что удержать излишне выплаченную сумму (НДФЛ, недоудержанный вследствие ошибочного применения НСЛ) из зарплаты работника можно только с согласия работника, т. е. на основании его заявления.
Если же взыскать излишне выплаченную зарплату в добровольном порядке с работника не получится, руководитель предприятия вправе принять решение о возмещении ущерба предприятию за счет лиц, допустивших ошибку. Для установления лица, виновного в причинении ущерба, проводится служебное расследование, по результатам которого составляется акт. В рассматриваемой ситуации виновным лицом может быть бухгалтер по заработной плате и главный бухгалтер (если такая должность предусмотрена в штатном расписании предприятия).
Ответственность бухгалтера. Согласно ст. 130 КЗоТ работники несут материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный предприятию, в результате нарушения возложенных на них трудовых обязанностей. При этом под прямым действительным ущербом понимаются, в том числе, денежные выплаты (абзац второй п. 4 постановления № 14).
Что касается «обычного» бухгалтера, то он несет материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не больше своего среднего месячного заработка (ч. 1 ст. 132 КЗоТ). Размер среднемесячного заработка определяется в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100. Сумма ущерба, превышающая этот размер, работником не возмещается. Если же фактическая сумма ущерба меньше среднего месячного заработка, то работник обязан возместить всю сумму причиненного работодателю ущерба.
В случае, когда на предприятии предусмотрена должность главного бухгалтера, он несет материальную ответственность, если по его вине не были своевременно приняты меры по взысканию ущерба с непосредственных виновников. Если ущерб причинен предприятию излишними денежными выплатами, главный бухгалтер как руководитель структурного подразделения несет материальную ответственность в размере причиненного по их вине ущерба, но не более своего среднего месячного заработка (п. 2 ст. 133 КЗоТ). При этом согласно абзацу второму п. 6 постановления № 14 главный бухгалтер несет материальную ответственность в пределах своего среднемесячного заработка за ту часть ущерба, который не возмещен непосредственными виновниками (в нашем случае непосредственным виновником будет бухгалтер по заработной плате). При этом общая сумма, которая подлежит взысканию, не должна превышать причиненный ущерб.
Бухгалтер может покрыть ущерб добровольно полностью или частично. Если это не происходит, работодатель вправе взыскать ущерб путем отчисления из заработной платы на основании п. 3 ч. 2 ст. 127 КЗоТ. Возмещение работником причиненного ущерба, размер которого не превышает среднего месячного заработка работника, производится на основании распоряжения работодателя, которое издается в двухнедельный срок со дня выявления нанесенного ущерба и может быть обращено к выполнению не ранее семи дней со дня уведомления об этом работника. Если же работник отрицает свою вину в причинении ущерба либо он уволен или истек срок для издания распоряжения, а также в случае превышения размера ущерба среднего месячного заработка работника, работодатель в течение года со дня выявления ущерба может обратиться с иском в районный, районный в городе, городской суд (ст. 136 КЗоТ).
Ущерб может быть возмещен путем удержания из заработной платы работника (не более 20 % суммы «чистой» заработной платы, за исключением случая, когда бухгалтер добровольно возмещает большую сумму) либо путем внесения денежных средств в кассу или на банковский счет работодателя.
В соответствии с ч. 1 ст. 1353 КЗоТ размер причиненного ущерба определяется по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета. В рассматриваемой ситуации размер ущерба будет равен сумме недоудержанного НДФЛ, штрафа и пени, которые взыскиваются с налогового агента (о финансовых санкциях речь пойдет далее).
Подробнее о порядке привлечения бухгалтера к материальной ответственности читайте в статье «Материальная ответственность бухгалтера: за что и в каком порядке может применяться» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 86.
Ответственность предприятия. В рассматриваемой ситуации ошибка, допушенная бухгалтером вследствие нарушения порядка применения НСЛ, влечет за собой возникновение недоплаты по НДФЛ. Кроме того, с недостоверными сведениями мог быть подан Налоговый расчет по форме № 1 ДФ (если, например, до окончания отчетного квартала, в котором ошибка была допущена, ее не исправили).
Что касается недоплаты по НДФЛ, которая образовалась в связи с ошибочным применением НСЛ, то она должна быть доначислена и перечислена в бюджет. Кроме того, необходимо самостоятельно рассчитать и уплатить пеню в соответствии с п. 129.1 НКУ.
Если вследствие ошибки с недостоверными сведениями был подан Налоговый расчет по форме № 1 ДФ, необходимо внести исправления в такой расчет. При этом следует учитывать, что Налоговый расчет по форме № 1ДФ имеет статус налоговой декларации, поэтому исправления в него вносятся с учетом требований ст. 50 НКУ. В соответствии с ней, если в последующих налоговых периодах налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки в ранее поданной им налоговой декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме, действующей на момент его подачи. При исправлении ошибки, в результате которой было занижено налоговое обязательство, то при подаче уточняющего расчета уплачивается штраф в размере 3 % от суммы самостоятельно исправляемого занижения. Возможность исправления ошибок в текущем Налоговом расчете по форме № 1 ДФ Порядком № 1020 не предусмотрена. Отметим, что Налоговые расчеты по форме № 1ДФ необходимо подать за все отчетные периоды, когда имела место ошибка.
Напомним, согласно п. 120.2 НКУ при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств другие штрафы, предусмотренные главой 11 Раздела ІІ НКУ (в нашем случае — штрафы, предусмотренные ст. 127 НКУ), не применяются. То, что самоисправление с доплатой необходимой суммы НДФЛ в бюджет, а также уплатой трехпроцентного штрафа от суммы недоплаты и пени, освобождает от применения штрафа по ст. 127 НКУ, признают и налоговики.
За подачу Налогового расчета по форме № 1 ДФ с недостоверными сведениями предприятию грозит штраф в размере 510 грн. (п. 119.2 НКУ). Такой штраф может быть применен к налоговому агенту в случае выявления нарушения налоговым органом в течение 1095 дней со дня предоставления Налогового расчета по форме № 1ДФ либо со дня, следующего за предельным сроком подачи указанной формы. Налоговики настаивают на применении штрафа и в случае самостоятельного исправления ошибки, поскольку имел место факт нарушения. Подробнее об особенностях применения данного штрафа читайте в статье «Налоговый расчет по форме № 1ДФ: доходы, признаки, ответственность» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29.
Как отмечалось выше, работодатель вправе сумму уплаченных финансовых санкций взыскать с виновного бухгалтера.
В заключение отметим, что во избежание лишней работы для бухгалтеров и финансовых санкций для работников, работодателям целесообразно предупреждать работников, которые изъявили желание воспользоваться правом на НСЛ, о последствиях нарушения порядка применения НСЛ.