Светланка 111 писав:Подскажите пожалуста , предприятие работает в Донецке , НН все понятно выписываются на украинском языке(везде и всюду эту тему обсуждают), а акты выполненных работ и кассовые документы , договора и т.д. (всю первичку) , выписываем на руском языке. Могу ли я так работать? и как на это смотрит налоговая (может кто-то сталкивался с таким)?
ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ: ПРАВИЛА СОСТАВЛЕНИЯ И ПРИМЕНЕНИЯ
Категория: Правовой ликбез
Центральное место среди документации на любом предприятии занимает первичка. Именно с нее начинается восхождение к бухотчетности. Но бухучетом дело не ограничивается. Давайте вместе пройдемся по правилам, касающимся первички (тем более, некоторые из них недавно были обновлены). Не сомневаемся, каждый, даже очень опытный бухгалтер, узнает из статьи много нового и полезного.
Значимость первичного документа
Термин "первичный документ" бухгалтерский по своему происхождению (поскольку введен Законом о бухучете). Однако это вовсе не ограничивает его применимость (да и значимость) рамками одного лишь бухучета. Действительно, первичный документ служит основанием для бухучета хозяйственных операций (ч. 1 ст. 9 Закона 0 бухучете). Но это лишь надводная часть огромного айсберга.
В данном контексте нелишне вспомнить о хрестоматийной норме ч. 2 ст. 3 Закона о бухучете: финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности базируются на данных бухучета. А поскольку в основе последнего лежит первичный документ то он — базис и для других видов отчетности, в т. ч. налоговой.
Стоит сказать, что упомянутая норма бухгалтерского закона зачастую притягивалась за уши по поводу и без такового. Конечно, положения бухгалтерского законодательства не могут сами по себе выстраивать концептуальные основы, например, для налоговых целей. Для подтверждения значимости певички для налогового учета стоит обращаться именно к налоговому законодательству. Рассмотрим самый очевидный случай — подтверждение расходов.
На сей счет действующий пока (до 01.04.11 г.) Закон о прибыли утверждает: "Не относятся к составу валовых расходов какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета" (пп. 5.3.9). К сожалению,"правила ведения налогового учета" не содержат ни перечня таких документов, ни даже примерных (ориентировочных) требований к их оформлению1. Но это не дает повода считать, что совершенно любая "бумажка" в силах подтверждать расходы (например, зафиксированная на бумаге торжественная клятва кладовщика о том, что товар был получен и оприходован, не пройдет).
Очевидно, приведенная норма в комплексе с положениями ч. 2 ст. 3 Закона о бухучете как раз и позволяет сделать вывод относительно бесспорного и главенствующего влияния на налоговый учет первичных документов. Достаточно красноречиво об этом сказано в определении ВАСУ от 29.04.10 г. № К-38733/06: отражение хозяйственной операции в налоговом учете должно осуществляться на основании первичных документов бухгалтерского учета2. Мы уже даже не упоминаем о позиции ГНАУ которая в полной мере опирается на первичные документы. Оно и понятно, ведь о том, что данные декларации по налогу на прибыль должны подтверждаться первичными документами, сказано даже в порядке заполнения таковой (см. п. 1.6 Порядка № 143).
Кроме того, в новоиспеченном Налоговом кодексе Украины черным по белому прописано: "В целях налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством (здесь и далее выделено авт. — А. В.)" (п. 44.1 НКУ). К тому же в нем недвусмысленно прозвучало: не относятся к расходам затраты, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога (пп. 139.1.9 НКУ). И это далеко не все подтверждения особенной значимости первички для налогового учета, зафиксированные в НКУ (см., в частности, его п.п. 135.2 и 138.2).
1 Разумеется, есть исключения, т. е. нормы, регулирующие оформление отдельных видов расходов, которые прямо приводят перечень документов, дающих право на их валоворас-ходность (например, пп. 5.4.8 Закона о прибыли в отношении командировочных расходов). Но подавляющее большинство расходов остались без таких конкретизирующих норм.
2 ВСУ также говорил о приоритете первичных документов для налоговых целей (см. постановление от 08.09.09 г.)
Идем дальше, ведь бухгалтерским и налоговым учетом дело не ограничилось. Первичный документ служит надлежащим и допустимым доказательством при рассмотрении (в т. ч. судебном) споров по поводу самого факта осуществления хозоперации и возникающих из нее гражданско-правовых последствий (например, наличия или отсутствия задолженности). Причем в подавляющем большинстве случаев (если законодательство не называет в конкретных отношениях иные способы доказывания3) первичный документ является незаменимым доказательством (а иногда и единственным).
Проанализировав ст.ст. 1 и 9 Закона о бухучете, ВХСУ гласит об этом так: согласно предписаниям этих норм Закона о факте проведения хозяйственной операции свидетельствуют исключительно первичные документы. Добавляя, что это документы. которые согласно положениям закона считаются единственным надлежащим способом фиксации факта и сути хозоперации (см. постановление от 27.01.09 г. № 14/47). Не исключено, что такая категоричность вызвана ст. 34 ХПК, в силу которой обстоятельства дела, которые в соответствии с законодательством должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться другими средствами доказывания. Поэтом): обращаясь в суд по поводу взыскания задолженности, нужно прихватить с собой первичку.
ПОДЫТОЖИМ: Первичный документ — не только основа бухучета, на нем строится и налоговый учет. Кроме того, это важнейшее (и порой единственно возможное) доказательство в суде реальности хозоперации.
Понятие первичного документа
О нашем главном герое мы подробно узнаем из ст. 1 Закона о бухучете:"первичный документ — документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление Как видим, ключевой его признак — фиксация хозоперации. При этом под хозоперацией понимают действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. Такие действия или события порождают бухгалтерские проводки, которые, в свою очередь, не могут отражаться на счетах без первичного документа.
Интересно отметить, что Положение № 88 также содержит расшифровку певички. Под ней понимают документы, созданные в письменной или электронной форме, фиксирующие и подтверждающие хозоперации, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение (п. 2.1).
Определения аналогичны, помимо слов "включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение", которых в Законе о бухучете нет. С одной стороны, начало этой фразы ("включая" несколько усыпляет бдительность, поскольку должно свидетельствовать не о расширении определения, а лишь о его уточнении. С другой — после слова "включая" текст однозначно свидетельствует о том, что понятие первичного документа заметно шире.
Похоже, Минфин не делает различий между указанными толкованиями. По крайней мере, в письме от 27.11.06 г. № 31-34000-20-23/25136 он констатирует: в соответствии со ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.1 Положения № 88 первичными документами являются письменные свидетельства, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.
В то же время нет никаких сомнений, что в понимании Закона о бухучете распоряжения и разрешения администрации на проведение хозоперации не будут первичными документами. Причем незадолго до упомянутого разъяснения Минфин в письме от 27.01.06 г. № 31-34000-30-27/1450 заявлял, что распоряжение руководителя предприятия подтверждает разрешение работникам на осуществление операции и не фиксирует факта самой хозоперации. Фактически тем самым он подтвердил, что причислять их к первичке нельзя. Ведь, как мы выяснили ранее, неотъемлемый признак первички — фиксация факта хозоперации.
ВЫВОД: Хотя Положение № 88 и относит к первичным распоряжения и разрешения администрации (собственника) предприятия на проведение хозопераций, такие документы первичными не являются.
Первичный/непервичный: примеры
Почему так важно не ошибиться в классификации? Правильное определение в каждом конкретном случае4 статуса составляемого документа влияет на его оформление и последствия, порождаемые им. Ведь если перед нами первичный документ, то, во-первых, он приводит к последствиям (бухгалтерским, налоговым, гражданско-правовым), о которых говорилось в разделе статьи " Значимость первичного документа".
3 Например, наличие долгового документа (в т.ч. векселя) на руках кредитора предполагает существование долгового обязательства, В этом случае (для целей взыскания суммы с должника) нет надобности доказывать факт совершения какой-либо хозоперации.
4 Приведенные нами примеры, надеемся, помогут читателю самостоятельно решить подобного рода вопросы в отношении любых иных документов.
Во-вторых, на него распространяются все требования (в части реквизитов, формы, языка, особенностей составления и т. п.). предъявляемые к первичке.
Итак, приведем наиболее спорные примеры, связанные с классификацией документов.
Доверенность на получение ценностей.Говоря о таком широко распространенном документе. как доверенность на получение ценностей, Минфин5 настаивает на ее "первичном" статусе (см. письма от 03.08.09 г. № 31-34000-20-16/20991, от 07.04.06 г.№ 31-34000-30-25/7186, от 29.08.05 г. № 31-04200-30/23-7454/6784). Хотя первичным документом она, конечно, не является. Мотивы для такого вывода такие же. как и в отношении любых иных распоряжений и разрешений администрации на проведение хозопераций (см. предыдущий раздел статьи).
Стоит отметить, что суды в своих решениях часто ссылаются на упомянутые письма Минфина по поводу отнесения доверенностей к первичным документам, придавая тем самым вид законности ошибочной позиции (см., например, постановления ВХСУ от 25.02.10 г.№ 28/199, от 18.02.10 г.№ 22/34). Правда, добавляют: "Доверенность не является документом, подтверждающим факт хозяйственной операции по передане товара ".
Счет-фактура. Бесспорно, не первичный документ. Обоснованно об этом говорит и Минфин в письмах от 27,11.06 г. № 31-34000-20-23/25136, от 09.07.07 г. № 31-34000-20/23-4579/4800, от 16.08.10 г. № 31-34020-20-29/21352 (опубликовано в газете "Все о бухгалтерском учете" №110 за 2010 г., стр. 55). Да и Фемида согласна с такой трактовкой (см. постановление ВХСУ от 24.03.10 г.№ 10/207-09). Однако, несмотря на это. авторы Научно-практического комментария к НКУ6 в пояснении к п. 135.2 (том 2) ошибочно отнесли его к первичным документам.
Акт сверки задолженностей. Хотя есть некоторые решения, признающие за актом сверки статус первичного документа, в целом суды исходят из обратного. Они говорят, что акт сверки не является первичным документом и не доказывает факта каких-либо хозопераций (поставки, предоставления услуг и т. п.). В результате чего не удовлетворяются. например, требования о взыскании задолженности, подтвержденной одним лишь, таким актом (см., скажем, постановления ВХСУ от 24.03.10 г.№ 10/207-09, от 0707.10 г.№ 47/159).Такой же подход имеет место и в обратной ситуации: когда акт сверки свидетельствует об отсутствии задолженности, а первичка подтверждает иное, то должно выноситься решение о взыскании задолженности (постановление ВХСУ от 19.10.09 г. № 08/189-08). С чем сложно не согласиться.
Калькуляция себестоимости. Очевидно, перед нами всего-навсего расчет (затрат на производство единицы изделия или услуг) и при всем желании он не может быть назван первичным документом (си. письмо Минфина от 29.05.09 г.№ 31-34000-10-16/14618, опубликованное в газете "Все о бухгалтерском учете" № 79 за 2010 г., стр. 46).
Грузовая таможенная декларация. Как свидетельствует практика, многие воспринимают ее в качестве первичного документа для оприходования импортного товара. Это не так. ГТД представляет собой лишь письменное заявление таможенному органу, содержащее данные о товаре, таможенном режиме и другие сведения. Поэтому импортный товар приходуют не на основании ГТД (в т. ч. не по дате/курсу из ГТД), а согласно первичному документу (накладной, коносаменту и пр.). В этом вопросе мы склонны поддержать позицию ГНАУ озвученную в письме от 05.06.09 г. № 11843/7/15-0217, а также Минфина в письме от 15.09.09 г. № 31-34000-10-16/24584 (опубликовано в газете "Все о бухгалтерском учете" №89 за 2010 г., стр. 55): ГТД — не первичный документ для отражения факта оприходования матценностей.
Налоговая накладная. Вопрос по поводу квалификации ее как первички не однозначен. Налоговики достаточно ясно говорят о ней как о первичном документе. И даже из этого факта выводят совершенно неочевидные ограничения в части сроков "давности" по старым налоговым накладным (см. письмо от 26.10.10 г. № 22882/7/16-1517 в газете "Все о бухгалтерском учете" № 104 за 2010 г., стр. 28). Вопрос отнесения налоговой накладной к первичному документу не так прост, каким кажется на первый взгляд.
Действительно, налоговая накладная — налоговый документ (п. 201.6 НКУ). Ранее в пп. 7.2.3 Закона об НДС говорилось: налоговая накладная является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом. Но она не фиксирует факт осуществления хозоперации. Бесспорно, записи по субсчету 641/НДС приводят к "изменениям в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия". В связи с чем иногда делается вывод о "первичности" налоговой накладной. Однако мы не разделяем такого мнения. Дело в том, что " изменение в структуре..." это лишь видимое следствие, но хозоперацией всегда является действие или событие, приводящее к такому следствию. Понятно, что сама по себе запись по субсчету 641/НДС (отражение НДС) не будет ни надлежащим действием, ни событием. Такая запись — следствие операции по приобретению (оприходованию) товаров, работ и услуг либо же их продаже (отгрузке), перечислению или получению оплаты (средств)7. Именно эти операции (в каждом конкретном случае — одна операция) и послужат основанием сразу для нескольких записей в учете.
5 Такую же позицию занимает ГлавКРУ (см, письмо от 18.01.05 г. № 13-14/23).
6 Кол. авторів [заг. редакція М.Я. Азарова]. — К.:Міністерство фінансів України, Національний інститут ДПС України, 2010. — 2389 стор., у трьох томах.
В газете "Все о бухгалтерском учете" № 104 за 2010 г. на стр. 6 мы приводили ссылки на судебные решения, подтверждающие мысль о том, что налоговая накладная не первичный документ (см. постановление ВХСУ от 22.06.04 г. по делу № 32/874, определение ВАСУ от 06.04.06 г. по делу № К-2664/06). К сожалению, судебная практика неоднозначна. Например. ВХСУ в постановлении от 13.12.07 г. № 17/536/06 поддержал "первичность" налоговой накладной. ВАСУ в определении от 09.06.09 г. № К-10637/07 пришел к выводу, что налоговая накладная — первичный документ налогового учета, хотя этим термином налоговое законодательство вообще не оперирует.
Договор. И последний на сегодня, но далеко не самый безынтересный пример: является ли договор первичным документом? Достаточно распространено мнение, что таки да. Из этого исходят судебная практика, да и контролирующие органы. Например, рассматривая в письме от 20.07.10 г. № 1112/11/13-10 вопросы установления фактов осуществления хозоперации, ВАСУ пришел к выводу, что нужно исследовать все первичные документы — договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т. п. В постановлении ВХСУ от 1703.10 г. № 34/1128 договор (наряду с налоговой накладной) также отнесен к первичным. В Методрекомендациях по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденных приказом Минпромполитики от 09.07.07 г. № 373, договор также неоднократно называется первичным документом (п.п. 138,284). ГНАУ занимает такую же позицию в письмах от 10.06.08 г. № 11818/7/16-1517-26,от 14.11.07 г.№ 11401/6/16-1515-26 (хотя в письме от 30.06.06 г. № 12304/7/15-0517 она высказалась более взвешенно).
В качестве общего вывода мы не склонны относить договор к первичным документам, поскольку его заключение само по себе не вызывает изменений в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. Бухгалтеру ясно, что дата заключения договора не является" событием" в целях налогообложения (это, кстати, подтверждает и ГНАУ в письме от 26.01.04 г. № 1189/7/15-2317). Поэтому мы говорим, что в общем случае договор — не первичный документ. Однако иногда он становится таковым. Так, заключение договора уступки права требования (не содержащего оговорки о дате перехода такого права) будет событием, изменяющим структуру активов и обязательств (строго говоря, актирование передачи прав в данном случае не требуется, хотя и может осуществляться). Эта ситуация не уникальна. Приведем еще примеры. Договор о зачете встречных однородных требований, договор о прощении долга, мировое соглашение. Обычно их заключение — событие, меняющее структуру активов, обязательств, собственного капитала.
ПОДЫТОЖИМ: Доверенность на получение ТМЦ, акт сверки задолженностей, счет-фактура, калькуляция себестоимости, налоговая накладная — это документы, которые не могут быть отнесены к первичным.
Далее — о требованиях к первичному документу.
Реквизиты первичного документа
Из ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете следует, что первичные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны иметь такие обязательные реквизиты:
— название документа (формы);
— дату и место составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание и объем хозяйственной операции, единицу ее измерения;
— должности лиц, ответственных за осуществление хозоперации и правильность ее оформления;
— личную подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, которое принимало участие в хозоперации.
С недавних пор (с 24.07.10 г.) Положение № 88 в части реквизитов приведено в соответствие с Законом о бухучете и во многом дублирует его нормы. В нем (п. 2.4) лишь уточняется, что "объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции" приводится в "натуральном и/или стоимостном выражении". Причем здесь уже фигурирует "и/или", а не "и", как было ранее. Иногда это важно, ведь специфика некоторых отношений предполагает составление акта исключительно в натуральном выражении (на базе показателей приборов учета) с последующим выставлением счета (который, как мы выяснили ранее, первичным документом не является). Либо же, наоборот, только в денежном измерении, что особенно характерно для некоторых услуг. Так что в этом плане стало проще.
7 В отношении правовой природы налоговой накладной ВХСУ обращал внимание на тот факт, что этот документ выдается как удостоверение факта получения денежных средств или выдачи товара (постановление от 15.10.09 г. № 2-23/1145-2009).
8 См. также постановления ВХСУ от 19.10.09 г. № 08/189-08, от 17.06.09 г. № 15/532-6-44/376, от 06.12.07 г. № 2-11/5956-2006, определение ВАСУ от 09.06.09 г. № К-10637/07.
Ранее перечень реквизитов в Положении № 88 предвосхищался текстом "для предоставления им юридической силы и доказательности". По сути дела, требования к реквизитам по-прежнему фактически к этому и сводят их правовое значение.
При рассмотрении тех или иных первичных документов суды прежде всего анализируют их на предмет соответствия приведенным в Законе о бухучете (Положении № 88) реквизитам. Отсутствие , обязательных реквизитов вполне может стать основанием для отказа в предоставлении такому документу доказательной силы. Обратим ваше внимание на, казалось бы, не весьма существенные детали, касающиеся реквизитов первички. Как показывает практика, зачастую они играют немаловажную роль при решении споров.
1. Достаточно часто подпись ответственного лица присутствует, но не указана его должность. Тогда для такой бумаги статус первичного документа под большим вопросом (см., например, решения Хозяйственного суда г. Киева от 26.05.10 г. № 14/211, от 19.05.10 г. № 14/206).
Иногда подпись не сопровождается фамилией (именем, отчеством) лица, что также ставит вопросы о действительности первичного документа (см. определение ВАСУ от 11.03.10 г. № К-11579/07). Интересно отметить, что ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете (в отличие от п. 2.4 Положения № 88) в перечне реквизитов прямо не называет фамилии ответственного лица (хотя делает это, когда говорит о подписании регистров бухучета).
2. Могут быть проблемы, когда первичный документ не содержит объема хозоперации. Тогда признать его таковым невозможно (см. решение Хозяйственного суда г. Киева от 03.12.09 г. № 13/163).
3. Обратим внимание, что иногда выдвигается требование относительно необходимости указания места и времени предоставления услуг. Например, Окружной административный суд г. Киева в постановлении от 16.06.09 г. № 6/187 вообще называет эти сведения обязательными реквизитами первички. без которых предприятию суд отказал в валовых расходах. Да и ГНАУ в письме от 27.12.04 г. № 14170/5/14-3216 утверждала, что неуказание в актах выполненных работ (речь тогда шла о по-
среднических и информационно-консультационных услугах) места и даты их предоставления считают нарушением ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88. На наш взгляд, такие сведения нельзя причислить к обязательным реквизитам первичного документа. Ведь среди таковых — дата и место составления документа, а не осуществления хозоперации. Тем более что первичку составляют "во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания" (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете).
4. Нередко возникает вопрос о необходимости ссылаться в накладной (акте приемки-передачи выполненных работ и т. п.) на конкретный договор как на основу для хозоперации. Законодательство не содержит прямого требования об этом (подтверждает сказанное и ВХСУ в постановлении от 21.01.10 г. № 39/71). Но такую ссылку (особенно если между сторонами заключено несколько договоров по поводу идентичных товаров, работ) все-таки следует признать по меньшей мере целесообразной. Более того, суды иногда видят в ней обязательный реквизит первичного документа (см., например, постановление Киевского апелляционного хозсуда от 21.11.06 г. № 38/397) и достаточно часто говорят о невозможности признания такого документа доказательством поставки по конкретному (не названному в нем) договору (см. постановления Киевского апелляционного хозсуда от 11.03.10 г. № 40/394, от 11.03.08 г. № 34/570, от 03.04.07 г. №6/639).
Повторимся, обязанности ссылаться на договор нет. Да и по поводу реквизитов первичного документа п. 2.4 Положения № 88 специально оговаривает, что в зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичку могут быть включены дополнительные реквизиты: идентификационный код предприятия, номер документа, основание для осуществления операций, данные о документе, удостоверяющем лицо-получателя, и т. п. Как видим, ссылка на договор (т. е. возможное основание для осуществления операции) рассматривается Положением № 88 лишь как дополнительный реквизит, который может включаться в первичку.
5. И еще очень часто налоговики не воспринимают документы без печати как первичные. Сразу отметим: печать — не обязательный реквизит первички. Ведь ее нет в перечне таковых. Кроме того, в п. 2.5 Положения № 88 сказано: "Подпись может скрепляться печатью". Следовательно, использование печати в общем случае не обязательно. Причем это утверждение в силе как до изменений, внесенных приказом Минфина от 0706.10 г. № 372 в Положение № 88. так и посте. Но речь не идет о ситуациях, при которых отдельные нормативно-правовые акты, регулирующие правила заполнения конкретной (типовой) формы первичного документа, требуют ставить печать. Вот в типовой форме № КБ-2в" Акт приемки выполненных строительных работ", утвержденной приказом Минрегионстроя Украины от 04.12.09 г. № 554, предусмотрено "место печати". Естественно, заполняя такой документ, без оттиска печати не обойтись (см. также раздел статьи " Формы первичных документов".
Это важно!
Соблюдение требований к реквизитам первичного документа — совершенно необходимое условие для придания ему юридической силы. Однако далеко не всегда сведения, на которых настаивают контролирующие органы, в действительности являются обязательными реквизитами первички.
Рекомендуем (учитывая .судебную практику) в первичных документах обозначать и такие" необязательные" реквизиты:
— фамилию лица, подписывающего его;
— место и время хозоперации;
— ссылку на основание для операции (например, на конкретный договор).
Подписание первичного документа
Подпись — обязательный реквизит любого первичного документа. Но прежде чем говорить о технике подписания, несколько слов о лицах, которые имеют право подписи. Согласно п. 2.13 Положения № 88, с учетом ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете, руководитель предприятия утверждает перечень лиц, имеющих право подписывать первичные документы, связанные с выдачей (расходованием) денежных средств и документов, товарно-материальных ценностей. нематериальных активов и иного имущества9. Именно эти лица в силу ч. 8 ст. 9 Закона о бухучете отвечают за несвоевременность составления первичных документов и недостоверность данных в них. А теперь собственно о подписи. По п. 2.5 Положения № 88 документ должен быть подписан лично, а подпись может быть скреплена печатью.
Интересный момент с аналогом собственноручной подписи — факсимиле. На сегодня п. 2.5 Положения № 88 допускает использование при оформлении первичных документов факсимильного воспроизведения подписи в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства. Предыдущая редакция этой нормы (действовала до 24.07.10 г.) допускала применение факсимиле без дополнительных условий.
Мнения же Минфина менялись: в письме от 19.01.05 г. № 31-04200-30-29/819 - за факсимиле, а в письме от 03.08.09 г. № 31-34000-20-16/20991 заявлено, что Законом о бухучете применение факсимиле для подписи первичных документов не предусмотрено. Полагаем, после изменений в Положении № 88 вопрос о факсимиле снят.
Высшие судебные органы признают право на использование факсимиле при подписании первичных документов (см., например, постановление ВХСУ от 16.03.10 г. № 11/284-09, определения ВАСУ от 18.10.10 г. № К-14583/07, от 23.09.10 г. № К-4868/08).
Заметим: нынешние условия для применения факсимиле "в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства " могут свидетельствовать о допустимости такой формы подписи, например, при наличии письменного соглашения сторон, в котором должны содержаться образцы аналога их собственноручных подписей (ч. 3 ст. 207 ГКУ).
Несколько слов об электронной подписи. Само определение первичного документа из Положения № 88 предполагает, что таковым является документ, созданный в письменной или электронной форме. В свою очередь, специальных требований к электронному документу не предъявляется. При этом п. 2.3 Положения № 88 говорит, что первичка в электронном виде применяется в бухучете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте10, а его п. 2.5 уточняет, что электронная подпись налагается в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте. Иными словами, следует руководствоваться специальным законодательством (подробнее см. газете "Все о бухгалтерском учете" №75 за 2010 г., стр. 14).
Формы первичных документов
Вокруг них всегда были споры. Итак, нужно ли обязательно использовать типовые (специализированные) формы? Полагаем, нет.
Ключевой здесь п. 2.7 Положения № 88. Поскольку его отредактировали приказом № 372, приведем обе редакции этой нормы (тем более, проверки старых периодов пока еще не завершены).
9 При этом Минфин рекомендует исходить из требований действующего законодательства об определенных должностях для подписания отдельных первичных документов и предусматривать (или не предусматривать) права для подписания первичных документов заместителями руководителей (письмо от 04.08.10 г. М 31-34010-10-21/20263).
10 Но это не значит, что любой первичный документ может составляться в электронной форме. Очевидно, что в исключения попадают, например, бланки строгого учета.
п. 2.7 Положения N° 88 (в старой редакции)
п. 2.7 Положения № 88 (в действующей редакции)
Первичные документы составляются на бланках типовых форм, утвержденных Министерством статистики Украины, а также на бланках специализированных форм, утвержденных министерствами и ведомствами Украины.
Документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны обязательно содержать реквизиты типовых или специализированных форм
Первичные документы составляются на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых или специализированных форм
Следовательно, как и раньше, предприятие вправе документировать хозоперации с использованием самостоятельно изготовленных бланков. Фактически речь идет о распечатывании бланков на принтере, изготовлении любым иным способом, в т. ч. с помощью множительной техники. Но при условии, что формы этих бланков содержат обязательные реквизиты или(!) реквизиты типовых или специализированных форм. Вся соль в союзе "или". На наш взгляд, новая редакция п. 2.7 Положения № 88 сняла все вопросы о применении нетиповых форм, главное — чтобы обязательные реквизиты были. Под последними, очевидно, понимают обязательные реквизиты любого первичного документа (п. 2.4 Положения № 88, ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете).
Поэтому предприятие вправе изготовлять (и заполнять) бланки по любой форме. Единственное условие — наличие обязательных реквизитов первичного документа. Откровенно говоря, и до изменений в Положении № 88 (согласно предыдущей редакции нормы п. 2.7) допускались нетиповые формы. Но трения были, и порой весьма серьезные. К счастью, судьи благосклонно относились к "не-типичностямм.
В постановлении Окружного административного суда г. Киева от 26.0109 г. № 6/152 делался вывод о возможности использования при отражении хоз-операций как типовых форм первичного учета, так и иных первичных документов, фиксирующих факты этих операций. В подтверждение сего суд ссылался на письмо Госкомстата от 05.12.05 г. № 14/1-2-25/102.
И это далеко не единственный случай либерального подхода к использованию нетиповой первички. Например. Госкомстат в письме от 19.03.10 г. № 17/1-25/ж-61/10/59. комментируя вопрос применения типовых формы первичной учетной документации по статистике труда, допускал использование как утвержденных форм, так и других согласно общепринятым правилам делопроизводства, учитывая производственную специфику предприятия (см. газету "Все о бухгалтерском учете" № 57 за 2010 г., стр. 49).
Но проявить фантазию при составлении первички не всегда удастся. Ведь из каждого правила есть исключения11. Отклонения вправо-влево с бланками строгой отчетности не проходят. Да и при создании первичных документов по кассовым и банковским операциям, движению ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и других объектов имущества придется ориентироваться на дополнительные требования специализированных нормативных актов (п. 2.8 Положения № 88). Например, кассовые документы составляют в порядке, предусмотренном Положением № 637.Так что нужно быть внимательным и следить за требованиями госорганов к заполнению такой специальной первички.
ПОДЫТОЖИМ: Предприятие в общем случае может использовать бланки (в т. ч. самостоятельно изготовленные) любой формы. Строго следовать реквизитам типовых или специализированных форм необязательно. Главное условие — наличие обязательных реквизитов первичного документа. Хотя для минимизации недоразумений с контролирующими органами использование типовых или специализированных форм предпочтительнее.
Язык первичного документа
Многие утверждают, что первичные документы должны составляться на государственном языке, ибо языком работы, делопроизводства и документации является украинский (см. статью ведущего специалиста Минфина в газете "Все о бухгалтерском учете" № 76 за 2010 г., стр. 13, а также материал, опубликованный в "Вестнике налоговой службы Украины" № 26 за 2010 год, стр. 27). По сути дела, это требование — продолжение позиции Минфина, озвученной еще в письме от 22.07.02 г. № 043-512/13-6449. В нем шла речь о том, что при составлении первичных бухгалтерских документов должен применяться украинский язык12.
11 Эти же исключения работают и в отношении применения других общих правил для первичных документов, например, в части подписания таких документов с использованием факсимиле
12 При этом интересно, что Государственный комитет информационной политики, телевидения и радиовещания Украины безо всяких ограничений указывал: запрета составляла документы на русском языке нет (письмо от 03.0102 г. № 75/9).
Между тем п. 1.3 Положения № 88 содержит на сей счет такие правила, возможность применения которых признает и Минфин (см. письмо от 13.06.07 г. № 31-34000-10/23-3986/4424).
ВО-ПЕРВЫХ Действительно, все первичные документы, учетные регистры и бухгалтерская отчетность должны составляться на украинском языке.
ВО-ВТОРЫХ Наряду с украинским может применяться другой язык в порядке, определенном ст. 11 Закона о языках. В ней указано, что в случаях, предусмотренных ч. 2 ст. 3 данного Закона (т. е. если предприятие расположено в местности, где преобладают граждане других национальностей), языком работы, делопроизводства и документации, наряду с украинским, может быть и национальный язык большинства населения той или иной местности. А в случаях, перечисленных в ч. 3 этой же статьи (если граждане другой национальности, составляющие большинство населения указанных административно-территориальных единиц, населенных пунктов, не владеют в надлежащем объеме национальным языком или если в пределах этих административно-территориальных единиц, населенных пунктов компактно проживает несколько национальностей, ни одна из которых не составляет большинства населения данной местности), используется язык, приемлемый для местного населения. К сожалению, существуют объективные сложности в реализации этих норм. А именно — нет критериев и правил определения и подтверждения фактов проживания большинства граждан других национальностей на конкретной территории (см. письмо Минэкономики от 05.07.02 г. №83-20/864).
Документы, являющиеся основанием для записей в бухучете и составленные на иностранном языке13, должны иметь упорядоченный аутентичный перевод на украинский.
В данном контексте обратим внимание на интересный момент. Говоря о правовых последствиях использования русского языка, в частности, при оформлении расчетных документов, НБУ в письме от 05.11.03 г. № 18-209/3959-8111 приходит к выводу: действующие требования касаются выполнения на украинском языке всех текстовых элементов бланков расчетных документов (речь шла о документах, касающихся безналичных расчетов), а не языка их заполнения. И хотя тогда разъясняли правила применения уже не действующей сегодня Инструкции о безналичных расчетах, современный документ14 содержит аналогичные предписания).
ВЫВОД: Законодательство в ряде случаев допускает применение иного языка (кроме украинского) при составлении первички. Однако есть сложности с практической реализацией этих норм.
Таким образом, надежнее составлять первичку на украинском языке. Хотя ряд госорганов не имеет ничего против того, чтобы ее заполняли на русском.
Дата составления первичного документа: последствия
В целом тут все ясно. Часть 2 ст. 9 Закона о бухучете дату составления первичного документа называет обязательным реквизитом, а ее ч. 1 требует оформлять первичку во время хозоперации, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Иными словами, Закон о бухучете не против составления первичного документа (например, акта) уже после совершения хозоперации (допустим, после фактического выполнения работ). Аналогичные требования на сей счет содержит и п. 2.2 Положения № 88.
