Buhgalter911

Борьба с противоправными действиями представителей сервиса для налогоплательщиков:
судебная практика

Каждому эффективному руководителю известно, что постоянный поиск чего-то нового – обязательная составляющая мероприятий, направленных на то, чтобы дело оставалось успешным и имело задатки и тенденции для дальнейшего развития. Остановка на месте, как правило, порождает снижение эффективности и другие негативные последствия.

Указанное правило маркетинга хорошо известно и представителям топ-менеджмента государственной налоговой службы (далее – ГНС). «Ребрендинг» из фискального органа в сервис для налогоплательщиков, участие в упрощении налогового законодательства, введение аналитического подхода в работе с налогоплательщиками ради уменьшения количества проверок – все это далеко не исчерпывающий перечень так называемых шагов навстречу. Для рядового гражданина – достаточно позитивно, но человек, осведомленный в вопросах налогообложения, все видит сквозь привлекательные лозунги и для него общая картина выглядит несколько иначе.

Нет, это ни в коем случае не камень в чей-то огород. Невозможно воплотить изменения за короткий промежуток времени в такой масштабной структуре, особенно, когда идет речь не о радикальной модели реформирования, а о планомерных комплексных преобразованиях. Наверное, для того, чтобы давать какие-либо оценки по этому поводу, необходимо, чтобы прошло какое-то время.

Как среди налогоплательщиков, так и среди представителей налоговой службы есть, были и будут так называемые «несознательные» элементы. И всегда основной вопрос будет в их количестве и взаимосвязи между собой. Здесь имеются в виду те элементы, которые действуют за рамками правового поля с нарушением налоговой дисциплины или правил осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства соответственно. Как в первом, так и во втором случае эти представители не олицетворяют одну или другую сторону налоговых правоотношений, а лишь формируют определенные ниши для каждой из сторон, которые местами соединены между собой. Но сейчас речь не об этом.

Уже стало хорошей традицией на страницах профессионального издания, ориентированного на защиту налогоплательщика, исследовать спорные ситуации, которые возникают между законопослушным налогоплательщиком и такими «несознательными» элементами, представляющими в налоговых правоотношениях интересы государства, ситуации, когда добросовестный налогоплательщик становится жертвой широкомасштабных операций по наполнению бюджета, которые базируются на квазиюридической почве.

Для начала скажем несколько слов относительно досудебного урегулирования спорных ситуаций. «АБ» неоднократно останавливался на вопросах административного обжалования, которое предусмотрено Налоговым кодексом Украины (далее – НКУ). О процедуре обжалования см., например, публикацию Е. Жуковой, И. Бондаренко, В. Тимошенко, М. Косовского «О насущной ничтожности. О признании сделок ничтожными и о том, как с этим бороться», «АБ» № 16 (298), август 2011. В данной консультации, в частности, высказано мнение, что одна из основных целей начатой процедуры административного обжалования – это выигрыш во времени. С ним невозможно не согласиться, но хотелось бы добавить еще кое-что.

Административное обжалование хоть и является правом, а не обязанностью налогоплательщика, считаем, что его целесообразно использовать всегда, и только в случае негативного результата обращаться в суд. Во-первых, шансы получить позитивный результат хотя и не очень большие, но они есть, и не использовать их, по меньшей мере, нерассудительно. Во-вторых, успех административного обжалования во многом зависит от желания достичь такого позитивного результата, а для этого можно использовать самые разнообразные методы, ведь в дальнейшем это поможет предотвратить длительные судебные тяжбы, а также лишние материальные и прочие расходы. Общеизвестно, что в большинстве судебных споров представители налоговой службы обжалуют решения судов как минимум до кассационной инстанции, даже в заведомо проигрышных для них делах.

Как пример применения альтернативных способов защиты для повышения шансов на получение позитивного результата административного обжалования можно использовать следующие публикации: И. Забута, Е. Терещенко «Единый налог и отсутствие первичных документов = санкции по РРО? Альтернативные методы защиты», «АБ» № 30 (276), 31 (277), ноябрь 2010; Е. Жукова «ГНИ не принимает налоговую отчетность в электронном виде. Пишем жалобу в прокуратуру», «АБ» № 5 (335), март 2013.

Ради объективности следует отметить, что уже сегодня для защиты интересов налогоплательщика можно использовать и некоторые достижения налоговой реформы. Так, автор этой публикации уже имел позитивный опыт, так сказать, досудебного урегулирования спорных ситуаций в пользу налогоплательщика с помощью сервиса «Пульс податкової», который сейчас трансформировался в «Пульс Міністерства доходів та зборів».

Разрешение спора во внесудебном порядке, наверняка, – наиболее оптимальный вариант развития событий для налогоплательщика. Но, к сожалению, не всегда досудебное урегулирование дает ожидаемые результаты, и в таком случае приходится обращаться в суд.

Именно судебной практике, которая связана с борьбой с существующими ноу-хау налоговиков, будет посвящена эта публикация. Свежая судебная практика с прикладной точки зрения всегда является определенной базой для правоприменения, причем это касается урегулирования спорных отношений на всех этапах отстаивания законных прав и интересов. Нередко позиция налогоплательщика, обоснованная и подкрепленная сложившейся судебной практикой, становится одним из главных решающих аргументов для представителей контролирующего органа, чтобы отказаться от необоснованных требований.

В изучении судебной практики по обозначенным вопросам пойдем от простого к сложному и отметим, что для того, чтобы охватить широкий круг используемых в налоговых правоотношениях представителями контролирующего органа технологий, эту публикацию заявим первой. Продолжение начатой темы запланируем на один из летних номеров «АБ».

Непринятие и/или непризнание налоговой отчетности

Непринятие и/или непризнание налоговой отчетности нельзя назвать новым методом воздействия контролирующего органа на налогоплательщика. В 2010 г. этот механизм работал как конвейер в масштабах всей страны. Именно в то время возникло и много способов противодействия незаконным препятствиям в исполнении обязанности по декларированию налогов: направление налоговых деклараций заказным письмом с описью вложения и уведомлением о вручении, использование с целью представления отчетности услуг курьерских служб и т.п. Поскольку в то время неодиночными были случаи так называемого поступления отчетности с помарками, исправлениями и повреждениями, налогоплательщики также изобрели адекватный способ защиты от таких потенциальных проблем (например, подавали отчетность, запаянную в ламинат-пленку с оставлением тех полей, которые предназначены для проставления пометок контролирующим органом).

Теперь это напоминает страшный сон или сказку, поскольку на сегодняшний день такой метод давления на налогоплательщика уже не настолько распространен, но следует отметить, что кое-где и сейчас встречаются случаи его использования. И если в 2010 г. применение этого метода, как правило, оправдывалось почти магическим названием операции «Бюджет», то сейчас действия по непринятию/непризнанию налоговых деклараций, скорее, носят локальный, несистемный характер, как отголосок уже когда-то проверенной технологии.

Не последнюю роль в снижении уровня популярности тактики использования необоснованного непринятия/непризнания налоговой отчетности сыграли такие факторы, как удачный опыт применения разнообразных приемов защиты и противодействия, распространение способа представления деклараций в электронном виде и т.п. Но наиболее весомым из них в этом контексте, безусловно, следует считать судебную практику, которая на сегодня в этом вопросе является устоявшейся и сформировалась таким образом, что налогоплательщик имеет все основания положительно оценивать свои шансы на защиту в суде от неправомерных действий контролирующего органа.

В случае необходимости обращения в суд по поводу непринятия/непризнания налоговой отчетности в первую очередь следует обратить внимание на письмо ВАСУ от 15.06.12 г. № 1503/12/13-12 (см. Приложение 1 к консультации). Этот разъяснительный документ содержит как законодательное регулирование рассматриваемых спорных отношений, так и рекомендации административным судам по разрешению соответствующей категории споров. Следует отметить, что для формирования исковых требований налогоплательщикам целесообразно учитывать рекомендации ВАСУ по оформлению судами резолютивной части постановления об удовлетворении иска, где идет речь об избрании способа защиты.

Добавить к письму ВАСУ можно разве что реквизиты принятых совсем недавно судебных решений, которые подтверждают формирование судебной практики по этому вопросу в пользу налогоплательщика. Для удобства разделим найденные решения на 3 группы в зависимости от того, факт непринятия/непризнания декларации за какой именно год стал предметом судебного разбирательства. Относительно указанных решений отметим, что наибольшее количество дел, которые были пересмотрены высшим специализированным судом по сути за период с января до начала февраля в 2013 г., касается деклараций за 2010 г. (т.е. в решениях рассмотрены правоотношения, возникшие до вступления в силу НКУ). По делам, в которых предметом обжалования была неправомерность действий по непринятию/непризнанию налоговых деклараций за 2011 и 2012 гг., в большинстве случаев высшим судом постановлены определения об отказе контролирующему органу в открытии кассационного производства.

Решений за указанный период не так уж и мало: в 33 делах 32 решения приняты в пользу налогоплательщиков и, соответственно, лишь одно в пользу контролирующего органа. С учетом указанного выше распределения решений на три группы приведем реквизиты нескольких решений каждой из них.

Начнем с налоговых деклараций за 2010 г. Сразу укажем единственное из всех решений, которое было вынесено не в пользу налогоплательщика: определение Киевского апелляционного административного суда от 05.12.12 г. по делу № 2а-11767/10/2670, в открытии кассационного производства по делу отказано определением ВАСУ от 08.01.13 г. № К/800/355/13. Положительные решения за этот период: определения ВАСУ от 15.01.13 г. № К/9991/13572/11 по делу № 2а-8632/10/1070, от 05.02.13 г. № К-30024/10, от 07.02.13 г. № К/9991/35011/11.

Судебные решения, принятые по делам относительно обжалования непринятия (непризнания) налоговых деклараций за 2011 г.: определение ВАСУ от 17.01.13 г. № К/9991/13233/12, определение Киевского апелляционного административного суда от 13.12.12 г. по делу № 2а-13119/11/2670, определение Севастопольского апелляционного административного суда от 02.10.12 г. по делу № 2а-15673/11/0170/24. На оба приведенных определения судов апелляционной инстанции налоговыми органами были поданы кассационные жалобы, по результатам рассмотрения которых ВАСУ отказал в открытии кассационного производства. В первом случае отказ постановлен с формулировкой, которая чаще всего встречается в подобных определениях ВАСУ в этой категории дел: «...поскольку из содержания кассационной жалобы и обжалуемых судебных решений не усматривается нарушения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а изложенные в кассационной жалобе доводы не вызывают необходимость проверки материалов дела». Во втором случае отказ был обусловлен пропуском срока кассационного обжалования по неуважительным причинам.

Судебные решения, принятые по делам относительно обжалования непринятия (непризнания) налоговых деклараций за 2012 г., следующие: постановление Донецкого апелляционного административного суда от 30.10.12 г. по делу № 2а/1270/5358/2012, определение Севастопольского апелляционного административного суда от 07.11.12 г. по делу № 2а-8606/12/0170/22, определение Харьковского апелляционного административного суда от 27.11.12 г. по делу № 2а-8803/12/2070. В Едином реестре судебных решений не найдено данных о кассационном обжаловании первого из приведенных решений, но по второму и третьему из них контролирующим органом подавались кассационные жалобы, по результатам рассмотрения которых ВАСУ в открытии кассационного производства отказал. Формулировки, которые использовались для обоснования отказа в этих двух определениях, считаем, станут логичным завершением рассмотрения судебной практики по этой категории споров:

... Из содержания кассационной жалобы и обжалуемых судебных решений не усматривается нарушения судами норм материального и процессуального права, кассационная жалоба является необоснованной и изложенные в ней доводы не вызывают необходимости проверки материалов дела, поскольку обоснованы ссылками на нормы, толкование которых в пределах установленных судами обстоятельств является очевидным (выделено авт.).

… Учитывая то, что содержание обжалуемых судебных решений не дает основания для вывода о том, что судами предыдущих инстанций допущено нарушение норм процессуального права или неправильно применены нормы материального права, обоснования кассационной жалобы, ее содержание и доводы не вызывают необходимость проверки материалов дела, поскольку применение судами норм права отвечает устоявшейся практике Высшего административного суда Украины и Верховного Суда Украины, поэтому следует отказать в открытии кассационного производства (выделено авт.)

Признание недействительным акта проверки

Существует мнение о целесообразности заявления в административный суд требований, таких как признание недействительным (недействующим) акта проверки, отмена акта или признание действий по составлению акта проверки неправомерными.

Уверены, что такое мнение хотя и имеет право на существование, но с практической точки зрения от него больше вреда, нежели пользы. Ведь действующее процессуальное законодательство и позиция ВАСУ по этому поводу даже теоретически не оставляют шансов на возможность удовлетворения судом таких исковых требований. И с учетом этого следует четко понимать, что попытки использования такого способа защиты в суде заведомо обречены на провал.

Чтобы сказанное не выглядело голословным, для начала приведем позицию высшего специализированного суда, изложенную в письме от 30.11.09 г. № 1619/10/13-09 (далее – Письмо № 1619):

В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 17 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее – КАСУ) компетенция административных судов распространяется на споры физических или юридических лиц с субъектом властных полномочий относительно обжалования его решений (нормативно-правовых актов или правовых актов индивидуального действия), действий или бездействия.

Акты проверки не являются решениями субъекта властных полномочий, не влекут возникновения каких-либо прав и обязанностей лиц или субъектов властных полномочий, а, следовательно, не порождают правоотношений, которые могут быть предметом спора.

В соответствии с ч. 2 ст. 124 Конституции Украины юрисдикция судов распространяется на все правоотношения, которые возникают в государстве. Следовательно, суды рассматривают исключительно споры, которые возникают между участниками определенных правоотношений. Исходя из приведенного, отсутствие правоотношений исключает возможность обращения в суд, поскольку отсутствует право, подлежащее судебной защите.

Следовательно, суд не должен рассматривать дело в том случае, если предъявленные истцом требования не следуют из определенных правоотношений, а, значит, не подпадают под судебную юрисдикцию.

Таким образом, если предметом иска является отмена акта проверки субъекта властных полномочий, то судам следует отказывать в открытии производства в административном деле на основании п. 1 ч. 1 ст. 109 КАСУ, а открытое производство по делу следует закрывать на основании п. 1 ч. 1 ст. 157 указанного Кодекса.

Также по этому поводу следует обратить внимание и на правовую позицию, изложенную, в частности, в определении ВАСУ от 22.01.13 г. № К/9991/39253/12. Хотя указанное решение принято и не по результатам рассмотрения дела по налоговому спору, приведенные в нем процессуальные нормы и характеристики разновидностей нормативно-правовых актов (по сравнению с актом проверки) вполне возможно применять и к отношениям между налогоплательщиком и налоговым органом. Тем более, что суть этой позиции не отличается от той, которая содержится в Письме № 1619.

… Относительно исковых требований об отмене акта проверки следует отметить следующее.

В соответствии с ч. 1 ст. 2 КАС Украины заданием административного судопроизводства является защита прав, свобод и интересов физических лиц, прав и интересов юридических лиц в сфере публично-правовых отношений от нарушений со стороны органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных и служебных лиц, других субъектов при осуществлении ими властных управленческих функций на основе законодательства, в том числе по исполнению делегированных полномочий.

Частью 2 ст. 2 КАС Украины предусмотрено, что в административных судах могут быть обжалованы любые решения, действия или бездействие субъектов властных полномочий, за исключением случаев, когда в отношении таких решений, действий или бездействия Конституцией или законами Украины установлен иной порядок судебного производства.

Эту норму следует понимать в системной связи с ч. 1 той же статьи, из которой следует, что защита прав, свобод и интересов физических и юридических лиц путем обжалования в административном суде любых решений, действий или бездействия субъектов властных полномочий возможна исключительно в сфере публично-правовых отношений.

Таким образом, к компетенции административных судов относятся споры физических или юридических лиц с органом государственной власти, органом местного самоуправления, их должностным или служебным лицом, предметом которых является проверка законности решений, действий или бездействия этих органов (лиц), соответственно, принятых или совершенных ими при осуществлении властных управленческих функций.

Согласно п. 1 ч. 1 ст. 17 КАС Украины к компетенции административных судов отнесены, в частности, споры физических или юридических лиц с субъектом властных полномочий относительно обжалования его решений (нормативно-правовых актов или правовых актов индивидуального действия), действий или бездействия.

Нормативно-правовой акт – это изданный субъектом властных полномочий документ, который устанавливает, изменяет или прекращает действие обязательных правил поведения, ограниченных во времени, пространстве и по кругу лиц, и предназначенный для неоднократного применения.

Правовой акт индивидуального действия – это изданный субъектом властных полномочий документ, принятый с целью реализации положений нормативно-правового акта (актов) относительно конкретной жизненной ситуации, не содержит общеобязательных правил поведения и касается прав и обязанностей четко определенного субъекта (субъектов), которому он адресован.

Обязательным признаком как нормативно-правового, так и правового акта индивидуального действия является юридический характер, то есть обязательность его предписаний для соответствующего субъекта (субъектов), соблюдение которой обеспечивается правовыми механизмами.

Акт проверки не является решением субъекта властных полномочий, который бы порождал определенные правовые последствия, был направлен на регулирование тех или иных отношений и имел обязательный характер для субъектов этих отношений, и, соответственно, мог быть предметом рассмотрения судами по правилам КАС Украины.

Возвращаясь к налоговым спорам, предлагаем вниманию решения высшего специализированного суда, в которых идет речь об отмене акта проверки, опровержении его выводов и предписаний и т.п.

Так, постановлением от 14.01.13 г. № К-57822/09 ВАСУотменил постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения иска предприятия с принятием нового постановления в этой части об отказе в удовлетворении иска.

Предметом спора по этому делу было содержащееся в акте проверки обязательство налогоплательщика провести определенный перерасчет. Удовлетворяя кассационную жалобу СГНИ, коллегия судей отметила, что акт проверки – это лишь служебный документ, который подтверждает факт проведения проверки и является носителем доказательной информации о выявленных нарушениях (или их отсутствии) требований действующего законодательства. Вместе с тем, акт проверки не является актом применения субъектом властных полномочий норм права. Актом применения норм права или правоприменительным актом в данном случае является решение, изложенное в форме налогового уведомления-решения, которое принимается на основании нормативно-правовых актов и выводов проверки и наделено такими характерными признаками, как категорическое, официально-властное, обязательное для исполнения веление, которое охраняется принудительной силой государства и является персонифицированным. Акт проверки таких признаков не имеет, поэтому в правовом регулировании участия не принимает, а является исключительно носителем определенной информации и может послужить доказательством по административному делу в соответствии с нормами ст. 69 КАСУ. Любые формулировки, изложенные в выводах акта проверки, не могут сами по себе порождать какие-либо негативные последствия для налогоплательщика, в том числе, быть достаточным основанием для обязательства последнего провести перерасчет.

Определением от 15.01.13 г. № К-33453/10 по делу № 2а-9804/09/9/0170 ВАСУ отклонил кассационную жалобу налогоплательщика (истца), оставив без изменений постановление суда апелляционной инстанции, которым истцу отказано в удовлетворении исковых требований. В этом деле также обжаловались выводы акта проверки, которые заключались в оценке правомерности формирования предприятием налогового кредита по НДС.

В приведенном решении высшего специализированного суда также содержится вывод о том, что акт проверки и изложенные в нем факты и выводы нельзя рассматривать как решение субъекта властных полномочий, порождающее для субъекта хозяйствования определенные правовые последствия. Акт является исключительно носителем доказательной информации о выявленных налоговым органом во время проведения проверки нарушениях требований налогового, валютного и другого законодательства субъектами хозяйствования, обязательным документом, на основании которого принимается соответствующее решение контролирующего органа. Контролирующий орган не лишен права излагать в акте проверки собственные субъективные выводы о зафиксированных обстоятельствах и в дальнейшем, в случае возникновения спора относительно решений, которые принимаются на основании такого акта, обосновывать ими собственную позицию о наличии определенных, допущенных налогоплательщиком нарушений. При этом коллегией судей отмечено, что оценка акта проверки, в том числе и оценка действий должностных лиц налогового органа по его составлению, изложению в нем выводов проверки, а также относительно самих выводов проверки, предоставляется уполномоченными законом органами власти при разрешении спора относительно обжалования решения, принятого на основании такого акта.

Определением от 17.01.13 г. № К/800/2641/13 ВАСУ отказал в открытии кассационного производства по делу№ 2а/1770/4288/2012, поскольку установил, что изложенные в кассационной жалобе налогоплательщика (истца) доводы не вызывают необходимость проверки материалов дела, а из обжалуемых судебных решений не усматривается нарушения судами норм материального и процессуального права.

Предметом исковых требований в этом деле было признание противоправными выводов акта проверки относительно нарушения истцом норм налогового законодательства. Решением окружного административного суда, оставленным без изменений судом апелляционной инстанции, истцу отказано в открытии производства по делу. Судами было указано, что акты ревизий, документальных проверок, действия должностных лиц, совершенные в процессе или по результатам проверок и т.п., не подлежат рассмотрению в судах в порядке административного судопроизводства, поскольку не имеют обязательного характера.

Апелляционный суд согласился с заключениями решения окружного суда о том, что оценка выводов, изложенных в акте проверки, как и проверка правомерности действий должностных лиц органа ГНС по отражению таких выводов в акте проверки, может быть предметом судебного рассмотрения исключиельно в контексте оценки решения о применении штрафных (финансовых) санкций, принятого по результатам проверки.

Похожие исковые требования заявлялись и по делу № 2а/1770/3965/2012, по результатам рассмотрения которого суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что указанное дело не подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства. Обратим внимание, что определением ВАСУ от 16.02.13 г. № К/800/2782/13 по этому делу открыто кассационное производство, но информации относительно его рассмотрения по сути высшим специализированным судом в реестре пока что нет.

В качестве примера применения высшим специализированным судом в своих решениях по налоговым спорам подхода по обжалованию акта, о котором идет речь в упомянутом ранее Письме № 1619, приведем реквизиты еще нескольких решений, не останавливаясь на них детально. Следует отметить, что соответствующие исковые требования, которым коллегией судей предоставлена правовая оценка в этих решениях, заявлялись наряду с другими (не самостоятельно). Для удобства распределим решения на группы в зависимости от вида исковых требований:

1. Признание противоправными действий по составлению акта: определения ВАСУ от 19.02.13 г. № К/9991/43726/12 по делу № 2а-7232/10/1070, от 17.11.12 г. № К-31945/09 по делу № 11/363, от 05.09.12 г. № К/9991/42479/12 по делу № 2а/1270/1561/2012.

2. Признание неправомерными выводов акта: определение ВАСУ от 11.03.13 г. № К/9991/60045/12 по делу № 2а-2297/12/2670.

3. Признание недействительным и отмена акта проверки: определения ВАСУ от 11.03.13 г. № К-14673/09 по делу № 11-296-А (22-а-5586/08), от 28.11.12 г. № К-22/09 по делу № 2-а-135/07, от 20.09.12 г. № К/9991/39905/11 по делу № 2а-5275/10/1770.

Как видим, все вышеприведенное не нуждается в дополнительных комментариях и свидетельствует в пользу нецелесообразности обращения в суд, по крайней мере, с самостоятельными исковыми требованиями об отмене акта проверки, его отдельных предписаний или выводов и т.п. Заявлять требования относительно неправомерных выводов акта более-менее логично как дополнительные к основным исковым требованиям, нарушающим права жалобщика в понимании процессуального законодательства.

Однако стоит заметить, что обжалуя решение налогового органа, например, о назначении внеплановой проверки, не стоит оставлять за рамками исковых требований другие противоправные действия контролирующего органа и неправомерные выводы, приведенные в акте проверки. В подтверждение этого тезиса – определение ВАСУ от 27.02.13 г. № К/9991/52918/12 по делу № 2а/1270/2492/2012, которым высший специализированный суд оставил без изменений постановление суда апелляционной инстанции об отказе налогоплательщику в удовлетворении иска о признании противоправным приказа о проведении проверки и признании противоправными действий:

…Также, судом апелляционной инстанции правомерно не приняты к сведению доводы истца, что ответчиком по результатам составленного акта проверки внесены изменения в учетную карточку налогоплательщика, не принято налоговое уведомление-решение, поскольку в пределах данного спора истец не требовал и не обжаловал выводы акта, действия по внесению изменений в учетную карточку налогоплательщика (изменение налогового учета), бездействие относительно невынесения налоговым органом по результатам Акта налоговых уведомлений-решений (выделено авт.).

Также следует отметить, что рассмотренный в этом подразделе подход к разрешению административными судами споров по обжалованию акта проверки доведен до налоговых служб пунктом 3 письма ГНСУ от 31.07.12 г. № 20727/7/10-0217/2986 «О проведении проверок субъектов хозяйствования» (далее – Письмо № 20727)1. Каким-то удивительным образом издание этого разъяснения совпало с набором оборотов новой технологией налоговиков, которая заключается в невынесении по результатам проверки уведомления-решения и внесения на основании акта проверки изменений в информационные базы налоговой службы. Исследование судебной практики по обжалованию таких неправомерных действий является одной из главных целей этого материала, на ней мы остановимся позже.

«Обезвреживание» акта проверки

Актуальность такого понятия, как «обезвреживание» акта проверки, заметно выросла с 2011-2012 гг., когда налоговиками начала активно использоваться указанная выше технология: составление акта без вынесения налогового уведомления-решения.

С одной стороны можно было утверждать, что в налоговых отношениях появилось что-то вроде позитивной тенденции, а именно прекратилась практика массового принятия на основании шаблонных актов проверки бессмысленных уведомлений-решений, которыми были буквально завалены административные суды. С другой стороны вполне понятно, что «подвешивание» акта проверки – это новая технология, направленная на обезоруживание налогоплательщика. Такой акт, как правило, используется на усмотрение контролирующего органа для проверок контрагентов налогоплательщика, в так называемом «распутывании» схем оптимизации и т.п. Со вступлением в силу в ноябре прошлого года нового Уголовного процессуального кодекса Украины «обезвреживание» акта проверки приобрело новое значение.

Еще в период с 2011 до начала 2012 г. в административных судах появилась категория дел, в которых налогоплательщики обжалуют бездействие налогового органа с понуждением осуществить предусмотренные законодательством действия, – вынести налоговое уведомление-решение по результатам проведенной проверки. В первую очередь это связано с тем, что достичь позитивного результата в обжаловании уведомления-решения намного легче, чем в обжаловании незаконных действий. И обязательство вынести решение по результатам проверки, как это предусмотрено установленными процедурами, – это один из способов защиты для получения промежуточного результата, после чего соответствующее решение обжалуется в вышестоящий налоговый орган и/или в суд.

Не будем вдаваться в анализ различных способов защиты, поскольку целесообразность использования каждого из них должна оцениваться с учетом индивидуальных обстоятельств конкретной ситуации. В рамках анонсированной серии публикаций, исходя из имеющейся судебной практики, рассмотрим наиболее распространенные, которые используются в налоговых спорах. Особое внимание уделим наиболее актуальным спорам, обусловленным использованием представителями сервиса для налогоплательщиков разнообразных ноу-хау. То из них, которое применяется на сегодняшний день чаще всего, мы назвали «составление акта проверки без вынесения налогового уведомления-решения». Таким образом, «обезвреживание» акта проверки можно считать одним из наиболее актуальных вопросов в обозначенных спорных отношениях.

Признание недействительным акта проверки рассмотрено выше. Выводы из этого очевидны: «обезвредить» акт таким способом – далеко не наилучшая идея, а к тому же, негативный результат от ее реализации непременно гарантирует дополнительные неоправданные материальные, моральные и временные затраты. Правда, если судом дана соответствующая оценка выводам акта при рассмотрении исковых требований, которые заключаются в обжаловании решения налогового органа, в случае их удовлетворения такой акт можно считать «обезвреженным».

Но, как уже указывалось выше, решения индивидуального действия с целью обезоруживания субъекта хозяйствования принимаются сейчас далеко не всегда: по результатам проверки проверяющие ограничиваются внесением данных из учета налогоплательщика по определенным хозяйственным операциям в шаблон акта, в котором уже сформулированы и зафиксированы те или иные нарушения, которые, по мнению налоговиков, больше всего подходят для применения в данном конкретном случае. Таким образом, с целью получения налогоплательщиком позитивного результата обжалования, который может нивелировать негативные последствия проверки, по результатам которой не принималось налогового уведомления-решения, эффективно обжаловать в суде нарушения представителями контролирующего органа процедурных вопросов (начиная с оснований для проведения проверки и оформления приказа и завершая оформлением ее результатов). Примером использования в качестве преюдициального судебного решения, которым признаны незаконными действия налогового органа по проведению проверки, может выступить постановление Киевского апелляционного административного суда от 12.09.12 г. по делу № 2-а-9640/11/26702 (о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения), извлечение из которого приводим ниже:

…Важным аргументом является также решение Окружного административного суда г. Киева от 01.09.11 г. по делу № 2а-9572/11/2670, оставленное без изменений определением Киевского апелляционного административного суда от 05.06.12 г., которым признан противоправным приказ начальника ГНИ в Печерском районе г. Киева № (...) о проведении внеплановой документальной выездной проверки ООО «Г». Именно на основании данного приказа была проведена проверка истца, по результатам которой составлен акт (…), выводы которого, в свою очередь, послужили основанием для принятия налоговым органом спорного налогового уведомления-решения.

Исходя из положений ч. 1 ст. 72 КАС Украины, обстоятельства, установленные судебным решением в административном, гражданском или хозяйственном деле, которое вступило в законную силу, не доказываются при рассмотрении других дел, в которых участвуют те же лица или лицо, относительно которого установлены эти обстоятельства.

Следовательно, выводы налогового органа, изложенные в акте проверки, не могут расцениваться апелляционной инстанцией как должным образом допустимые и такие, которые получены в порядке, определенном действующим законодательством, что является безусловным основанием для отмены спорного налогового уведомления-решения.

Это решение пересмотрено в кассационном порядке, и коллегия судей высшего специализированного суда согласилась с таким заключением суда апелляционной инстанции: см. определение ВАСУ от 13.02.13 г. № К/9991/61174/12 по делу № 2а-9640/11/26703, которым оставлена без удовлетворения кассационная жалоба налогового органа.

Обязательность судебных решений, установленная ст. 13 Закона Украины от 07.07.10 г. № 2453-VI «О судоустройстве и статусе судей», в частности и обязательность учитывания (преюдициальность) судебных решений для других судов не ограничивается рамками административного судопроизводства. Но преюдициальность – это уже отдельная тема, мы же вернемся к «обезвреживанию» акта проверки и рассмотрим судебную практику по обжалованию незаконных действий представителей ГНС.

Обжалование действий по проведению встречных сверок

Начнем с рассмотрения новой разновидности взаимодействия налогоплательщика с контролирующим органом – встречных сверок. Такое понятие введено НКУ и фактически пришло на замену встречным проверкам, ведь в сравнении эти термины имеют ряд определенных отличий.

Напомним, что определение встречной проверки содержал Порядок оформления результатов документальных проверок по соблюдению налогового и валютного законодательства субъектами предпринимательской деятельности-юридическими лицами, их филиалами, отделениями и другими отделенными подразделениями, утвержденный приказом ГНАУ от 16.09.02 г. № 429. Эта проверка имела статус внеплановой документальной проверки предприятия по вопросам финансово-хозяйственной деятельности и проводилась в подтверждение взаимоотношений и состояния расчетов с контрагентами.

Чтобы определиться с понятием встречной сверки, обратимся к положениям ст. 73 НКУ, устанавливающей порядок получения налоговой информации органами ГНС.

Так, с целью получения такой информации нормами п. 73.5 данного Кодекса налоговым органам предоставлено право проводить встречные сверки данных субъектов хозяйствования относительно налогоплательщика. Как указано в этой норме, «встречной сверкой считается сопоставление данных первичных бухгалтерских и других документов субъекта хозяйствования, которое осуществляется органами государственной налоговой службы с целью документального подтверждения хозяйственных отношений с плательщиком налогов и сборов, а также подтверждения отношений, вида, объема и качества операций и расчетов, которые осуществлялись между ними, для выяснения их реальности и полноты отражения в учете налогоплательщика». Указанной нормой НКУ также установлено, что встречные сверки не являются проверками (и это основное их отличие от встречных проверок) и проводятся в порядке, определенном КМУ, а по результатам их проведения составляется справка, которая предоставляется субъекту хозяйствования в десятидневный срок.

Порядок проведения встречных сверок установлен постановлением КМУ от 27.12.10 г. № 1232 (далее – Порядок № 1232). Он небольшой, не сложный, не запутанный и достаточно понятный к восприятию. Для удобства перед тем, как рассмотреть судебную практику по этому вопросу, приведем его текст полностью.



[center]ПОРЯДОК
проведения органами государственной налоговой службы встречных сверок[/center]

1. Этот Порядок определяет механизм проведения органами государственной налоговой службы встречных сверок.

Встречная сверка заключается в сопоставлении данных первичных бухгалтерских и других документов субъекта хозяйствования, которое осуществляется органами государственной налоговой службы, с целью документального подтверждения хозяйственных отношений с плательщиком налогов и сборов, а также подтверждения отношений, вида, объема и качества операций и расчетов, которые осуществлялись между ними, для выяснения их реальности и полноты отражения в учете налогоплательщика.

2. Встречные сверки проводятся у субъектов хозяйствования, относительно осуществления операций с которыми во время проверки плательщика налогов и сборов возникают сомнения относительно факта осуществления таких операций или если существуют расхождения задекларированных в декларациях по налогу на добавленную стоимость показателей налогового кредита и налоговых обязательств.

3. С целью проведения встречной сверки орган государственной налоговой службы (инициатор) направляет органу государственной налоговой службы (исполнителю), на учете в котором находится субъект хозяйствования, запрос о проведении встречной сверки для подтверждения полученных от плательщика налогов и сборов данных.

Встречная сверка может быть проведена органом государственной налоговой службы (инициатором) самостоятельно в случае, когда субъект хозяйствования находится на учете в том же органе государственной налоговой службы, в котором находится плательщик налогов, или в пределах одного населенного пункта.

4. Орган государственной налоговой службы (исполнитель), который проводит встречную сверку, составляет справку при наличии информации, для получения которой направлен запрос органом государственной налоговой службы (инициатором), и ее документального подтверждения. В случае отсутствия запрашиваемой органом государственной налоговой службы (инициатором) информации орган государственной налоговой службы (исполнитель) направляет заверенный печатью запрос о предоставлении информации и ее документальном подтверждении субъекту хозяйствования по его адресу (местонахождению, налоговому адресу) заказным письмом с уведомлением о вручении или лично вручает субъекту хозяйствования или его законному или уполномоченному представителю под расписку.

5. Учет запросов на проведение встречных сверок у субъектов хозяйствования осуществляется органами государственной налоговой службы (как инициаторами, так и исполнителями).

6. В случае получения от субъекта хозяйствования информации, указанной в запросе, и ее документального подтверждения (в течение одного месяца со дня, который наступает за днем поступления субъекту хозяйствования запроса) орган государственной налоговой службы проводит встречную сверку.

7. По результатам проведенной встречной сверки составляется справка, которая подписывается субъектом хозяйствования (законным или уполномоченным представителем) и должностными лицами органа государственной налоговой службы и лично вручается субъекту хозяйствования или его законному или уполномоченному представителю под расписку или направляется субъекту хозяйствования по его адресу (местонахождению, налоговому адресу) заказным письмом с уведомлением о вручении.

8. Справка о проведении встречной сверки подлежит регистрации в органах государственной налоговой службы (как инициатора, так и исполнителя).

9. Материалы встречной сверки направляются в орган государственной налоговой службы (инициатору).

Итак, проанализировав нормы, установленные НКУ и Постановлением № 1232 относительно проведения встречных сверок, сформулируем вопрос, возникающий в результате наиболее распространенных нарушений процедуры проведения и оформления результатов встречных сверок, которые допускаются представителями контролирующего органа: правомерно ли составление по результатам проведенной встречной сверки, действия по проведению которой не соответствуют установленной процедуре, акта, в котором предоставляется правовая оценка хозяйственным операциям между субъектами хозяйствования? Скорее всего, нет.

Отрицательным будет ответ и в случае, если проанализировать Методические рекомендации по организации и проведению органами государственной налоговой службы встречных сверок, утвержденные приказом ГНАУ от 22.04.11 г. № 236 (далее – Методрекомендации).

Кстати, этот документ, который предназначен для внутреннего пользования представителями налоговой службы, провоцирует возникновение дополнительных вопросов. Например, п. 4.4 Методрекомендаций предусматривает, что в случае установления фактов, которые не дают возможность провести встречную сверку субъекта хозяйствования, должен составляться акт о невозможности проведения такой сверки. Почему акт, а не справка?

Ничего, кроме справки, для встречных сверок нормами НКУ и Порядком № 1232 не предусмотрено. Дискутировать по этому поводу можно долго и безрезультатно. И если говорить о том, что вопрос названия документа (акт или справка) в данной ситуации каким-то образом может иметь влияние на результаты разрешения спора, то в таком случае есть основания говорить о существующем несоответствии Методрекомендаций в указанной части законодательно установленным нормам. А для обоснования такой позиции уместно обратиться к постановлению ВСУ от 26.02.13 г. по делу 21-29а134, в котором судом изложена правовая позиция относительно применения предписаний нормативно-правовых актов любого государственного или другого органа в случае, если они не соответствуют или противоречат закону.

По нашему мнению, такое несоответствие названия документа в данном случае не имеет первостепенного значения. Здесь более важен факт соблюдения или несоблюдения контролирующим органом процедуры проведения встречной сверки, а также суть (содержание) документа, то есть наличие в нем противоправных доводов, которые не соответствуют действительности. Ведь предназначение сверки – это только сопоставление данных с фиксацией полученного результата в справке. И в этом плане ни предписания нормативных актов, ни Методрекомендации не наделяют исполнителей таких сверок какими-либо дополнительными полномочиями.

Для понимания правоприменения в рассматриваемом вопросе обратимся к судебной практике. При этом отметим, что по состоянию на сегодняшний день она находится на стадии формирования, поэтому большинство решений, доступных к рассмотрению, с правовой позицией по интересующему нас вопросу – это пока что решения апелляционных судов.

Для удобства основное внимание уделим решениям, в пересмотре которых по тем или иным основаниям отказано судом кассационной инстанции. Реквизиты определений об отказе в открытии кассационного производства укажем в скобках после номера соответствующего дела. В большей части определений об отказе ВАСУ указывал следующие основания: необоснованность жалобы и отсутствие необходимости пересмотра решений, поскольку из их содержания не усматривается нарушений судами норм материального и процессуального права.

Начнем с судебных решений, принятых в пользу налогоплательщика.

Так, постановлением Харьковского апелляционного административного суда от 05.05.12 г. по делу № 2а-7695/12/2070 (дополнительно см. определение ВАСУ от 04.01.13 г. № К/800/70/13) отменено решение суда первой инстанции и удовлетворены исковые требования предприятия (ООО, истец) о признании противоправными действий ОГНИ (ответчик) относительно назначения и проведения встречной сверки, по результатам которой был составлен акт. В выводах акта было указано, что сверкой ООО документально не подтверждена реальность хозяйственных отношений с его контрагентами и установлено несоответствие первичных документов нормам действующего законодательства, в связи с чем был сделан вывод о неправомерности отражения в налоговом учете истца соответствующих операций. Обратим внимание, что суд первой инстанции, решение которого было отменено этим постановлением, отказывая в удовлетворении иска, сослался на необязательность для истца выводов акта и отсутствие решения ОГНИ, принятого на основании акта сверки, действия по проведению которой были предметом исковых требований по делу. Апелляционный суд с такими выводами не согласился, и, дав оценку действиям ответчика, учитывая их несоответствие предписаниям нормативных актов, которые устанавливают порядок проведения встречных сверок (НКУ, Порядок № 1232), вынес решение о признании этих действий противоправными. Принимая такое решение, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Ответчиком не было предоставлено надлежащих и допустимых доказательств, которые свидетельствуют об обоснованности сомнений об отсутствии факта реального осуществления ООО хозяйственной деятельности и наличии расхождений показателей налогового кредита и обязательств по НДС по ряду контрагентов. Дополнительно коллегия судей отметила, что ни НКУ, ни другими нормами действующего налогового законодательства вообще не предусмотрено право на составление органами ГНС заключений об отсутствии факта реального осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщиками, а поэтому последние не могут быть основанием для проведения встречных сверок субъектов хозяйствования. По результатам сверки был составлен акт, а не справка, как предусмотрено законодательными предписаниями. Таким образом, рассмотрев материалы дела, суд пришел к следующему выводу:



…Спорные действия субъекта властных полномочий противоречат материальному интересу, который имеет налогоплательщик в налоговых правоотношениях и который заключается в надлежащей фиксации налоговым органом обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, неукоснительном соблюдении органом управления определенных законом процедур реализации властных управленческих функций, осуществлении таких процедур только в случае наличия определенных законом оснований и т.п.

В соответствии с ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать исключительно на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.

Государственная налоговая инспекция является органом государственной власти. Право налоговой инспекции на проведение встречной сверки подлежит законодательным ограничениям и реализуется с соблюдением порядка, установленного законом (выделено авт.).

Определением Киевского апелляционного административного суда от 13.12.12 г. по делу № 2а-10924/12/2670 (дополнительно см. определение ВАСУ от 04.01.13 г. № К/800/142/13) оставлено без изменений решение суда первой инстанции, которым удовлетворен иск предприятия (истец) к ГНИ (ответчик) о признании действий противоправными.

Предметом обжалования по этому делу были действия по проведению встречной сверки, оформленной актом о невозможности проведения такой сверки. Как видим, в этом деле также идет речь о нарушении процедуры оформления результатов сверки – составлен акт, а не справка.

Апелляционный суд отметил, что контролирующим органом при проведении встречной сверки осуществлены функции контроля за соблюдением истцом налогового законодательства, и согласился с выводами суда первой инстанции относительно нарушения ответчиком установленного порядка и способа проведения встречной сверки, предусмотренного положениями НКУ и Порядком № 1232.

Определением Харьковского апелляционного административного суда от 07.11.12 г. по делу № 2а-7152/12/2070 (дополнительно см. определение ВАСУ от 11.01.13 г. № К/9991/75141/12) оставлено без изменений решение суда первой инстанции, которым признаны противоправными действия МГНИ (ответчик) по составлению акта о невозможности проведения встречной сверки, в котором ответчик зафиксировал выводы об отсутствии факта реального осуществления хозяйственных операций.

Обосновывая свои требования, истец (предприятие, ООО) отметил, что спорные сверки были проведены при отсутствии определенных законом оснований, в ходе сверок налоговый орган не изучал сведений первичных документов налогоплательщика, суждения об отсутствии объектов налогообложения и об отсутствии возможности осуществлять хозяйственную деятельность сделаны с превышением полномочий, которыми законодатель наделил органы ГНС.

Принимая решение об удовлетворении исковых требований, суд первой инстанции исходил из того, что у ответчика отсутствовали полномочия по осуществлению в рамках проведения встречных сверок контроля за соблюдением налогового законодательства.

Коллегия судей суда апелляционной инстанции согласилась с таким выводом и, оценив соответствие действий МГНИ законодательным предписаниям, дополнительно отметила, что ответчиком во время составления акта не осуществлялось сопоставление бухгалтерских и других документов субъекта хозяйствования, поскольку такие документы у ответчика отсутствовали. Это свидетельствует о том, что встречные сверки фактически не происходили, а составление акта, а не справки свидетельствует о нарушении ответчиком процедуры оформления результатов сверок. Коллегией судей также отмечено, что истец, предоставив письменные доказательства, которые были предметом исследования при проведении проверки и при рассмотрении дела судом первой инстанции, выполнил требования ч. 1 ст. 71 КАСУ. В свою очередь, ответчик, возражая против иска, в нарушение требований ч. 2 ст. 71 этого Кодекса, не предоставил никаких надлежащих и допустимых доказательств в подтверждение законности и обоснованности принятого налогового акта, который является предметом обжалования истцом.

Определением Харьковского апелляционного административного суда от 13.12.12 г. по делу № 2а-9525/12/2070 (дополнительно см. определение ВАСУ от 11.02.13 г. № К/800/2801/13) отказано в удовлетворении апелляционной жалобы ГНИ (ответчик).

Решением суда первой инстанции признаны неправомерными действия ответчика по проведению встречной сверки, результаты которой оформлены актом о невозможности ее проведения; ответчик обязан принять налоговую отчетность предприятия. Материалами дела подтверждено отсутствие оснований для проведения встречной сверки и нарушения контролирующим органом процедуры ее осуществления.

В этом деле суд апелляционной инстанции, оценивая действия ГНИ по проведению сверки и оформлению ее результатов, отдельно заметил, что в действующем законодательстве Украины в принципе не предусмотрена возможность и право налогового органа составлять акты о невозможности проведения встречной сверки.

Определением Киевского апелляционного административного суда от 20.11.12 г. по делу № 2а-6116/12/2670 (дополнительно см. определение ВАСУ от 30.01.13 г. № К/9991/78241/12) оставлено без изменений решение суда первой инстанции, которым признаны незаконными действия ГНИ (ответчик) по проведению встречной сверки. По результатам указанной сверки ответчиком был составлен акт о невозможности ее проведения, в котором было указано, что в отраженных хозяйственных операциях истца (предприятие) усматриваются признаки ничтожности в связи с отсутствием фактических действий, направленных на выполнение взятых на себя им обязательств, как результат отсутствия намерения реального создания правовых последствий, обусловленных сделками. Но как усматривается из обстоятельств дела, ГНИ был нарушен установленный порядок проведения сверки: каких-либо доказательств обращения к ответчику органа ГНС, который инициирует проведение встречной сверки с соответствующим запросом, ответчиком не предоставлено. Кроме того, материалами дела подтверждено, что сверка была проведена в день направления информационного запроса истцу, а сам запрос - почтой по адресу, который не соответствует адресу местонахождения предприятия, указанному в свидетельстве о его государственной регистрации (на конверте неверно указан номер дома). Таким образом, истец не имел фактической возможности выполнения требований НКУ о предоставлении информации на запрос контролирующего органа.

Но не всегда встречные сверки проводятся контролирующим органом с нарушениями. И это следует учитывать налогоплательщику при построении отношений с контролирующим органом, особенно, если действия налогоплательщика каким-то образом препятствуют осуществлению представителями налоговой службой заданий по контролю за соблюдением действующего законодательства в пределах их компетенции и установленных процедур. Не стоит забывать, что п. 73.3 НКУ предусмотрена обязанность налогоплательщиков и других субъектов информационных отношений по предоставлению информации, определенной в запросах органа ГНС, и ее документального подтверждения в течение одного месяца со дня, следующего за днем поступления запроса (если иное не предусмотрено НКУ). Согласно этой же нормы налогоплательщик освобождается от обязанности предоставлять ответ на такой запрос только в случае, когда такой запрос составлен с нарушением требований, содержащихся в абз. 1 и 2 указанного пункта.

Судебная практика по рассматриваемому вопросу содержит также и примеры решений, принятых не в пользу налогоплательщика. Поэтому для более полного понимания спорных отношений в этом контексте обратимся именно к ней и исследуем ее по такому же принципу, как уже анализировались решения, принятые в пользу налогоплательщика.

Так, определением ВАСУ от 11.02.13 г. № К/9991/53202/12 по делу № 2а-121/12/2070 отказано в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика и оставлено без изменений постановление суда апелляционной инстанции, которым истцу отказано в удовлетворении исковых требований о признании противоправными действий по проведению встречной сверки.

Коллегия судей суда кассационной инстанции, изучив обстоятельства дела, согласилась с заключением суда апелляционной инстанции, что в данном случае действия налогового органа по проведению встречной сверки истца о документальном подтверждении хозяйственных отношений с налогоплательщиком ЧП «Б», их реальности и полноты отражения в учете за август в 2011 г., по результатам которой была составлена справка, сами по себе не нарушают каких-либо прав истца, поэтому, соответственно, отсутствуют и основания для их обжалования.

Установленные в этом деле обстоятельства заслуживают определенного внимания, с ними в случае необходимости можно ознакомиться из решения по этому делу, которое принято 31.07.12 г. Харьковским апелляционным административным судом (номер в реестре 25559689).

Определением Харьковского апелляционного административного суда от 29.10.12 г. по делу № 2а-5783/12/2070 (дополнительно см. определение ВАСУ от 15.01.13 г. № К/9991/71411/12) отказано в удовлетворении апелляционной жалобы предприятия (истец, ООО) и оставлено без изменений постановление суда первой инстанции, которым истцу отказано в удовлетворении требований о признании неправомерными действий МГНИ по проведению встречной сверки, по результатам которой составлен акт о невозможности ее проведения.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции о том, что спорная сверка проведена налоговым органом на основании и в соответствии с требованиями действующего законодательства, способом и в порядке, предусмотренными требованиями НКУ и другими нормативно-правовыми актами, а именно, из-за невозможности установить фактическое местонахождение ООО и непредоставления последним запрашиваемой информации. Также судом отмечено, что истец в нарушение требований ч. 1 ст. 71 КАСУ не предоставил надлежащих и допустимых доказательств, которые бы свидетельствовали о нарушении ответчиком требований действующего законодательства.

Как видим из приведенного решения, в этом случае, учитывая непредоставление по запросу контролирующего органа информации и ненахождение предприятия по юридическому адресу, проведенные контролирующим органом мероприятия по установлению его фактического местонахождения и непредоставление истцом надлежащих доказательств, суд не признал неправомерными действия по составлению акта, а не справки. К тому же, применяя нормы права к спорным отношениям, апелляционный суд отметил, что собственно проведение встречной сверки с оформлением по ее результатам акта или справки не приводит к возникновению определенных обязанностей у налогоплательщика.

Определением Киевского апелляционного административного суда от 04.12.12 г. по делу № 2а-12590/12/2670 (дополнительно см. определение ВАСУ от 02.01.13 г. № К/9991/82053/12) также было отказано предприятию (ООО, истец) в удовлетворении апелляционной жалобы. Из обстоятельств этого дела усматривается, что налогоплательщик предоставил на запрос контролирующего органа неполную информацию (только по вопросам формирования налоговых обязательств). Представителями ГНИ осуществлен выезд по местонахождению истца и установлено, что ООО по данному адресу не находится, о чем была составлена справка. Отказывая в удовлетворении апелляционной жалобы, суд не принял к сведению ее доводы о том, что ответчиком не направлялись соответствующие запросы в связи с проведением встречной сверки, поскольку в материалах дела они имелись.

Как видим, правоприменение судами законодательства при рассмотрении дел, где предметом обжалования были действия по проведению встречных сверок, в какой-то мере можно назвать противоречивым. Однако, если подробнее исследовать судебные решения, а именно обстоятельства дел и качество применяемой доказательной базы, можно сделать ряд выводов, которые целесообразно использовать как для формирования тактики взаимодействия с органами налоговой службы при проведении ими встречных сверок, так и для обжалования их неправомерных действий, в том числе в суде.

Считаем, что очевидным из анализа судебных решений является то, что решение спора в пользу налогоплательщика более вероятно в случае, когда действия налогоплательщика в пределах правового поля противопоставлены действиям налоговой службы с нарушением определенных законодательством предписаний. Понятно, что как первые, так и вторые действия должны быть подкреплены определенной доказательной базой, ведь для всех налоговых споров уже стало присущим то, что презумпция правомерности, установленная гражданским и налоговым законодательством, лучше работает рядом с надлежащими и допустимыми доказательствами. Следует отметить, что в случае качественного формирования доказательной базы налогоплательщиком суды, как правило, обращают внимание и на установленную ч. 2 ст. 71 КАСУ обязанность контролирующего органа по доказыванию правомерности своих действий или решения.

Также обратим внимание, что результаты встречных сверок, которые проведены с соблюдением требований нормативных актов обеими сторонами налоговых отношений (то есть, оформленные справки), налогоплательщики могут использовать в административном суде как надлежащее и допустимое доказательство. Как пример такого использования можно привести принятое в пользу налогоплательщика определение ВАСУ от 04.03.13 г. № К/9991/55413/12 по делу № 0670/1345/12 об отмене налоговых уведомлений-решений. Предлагаем вниманию оценку судом справки в качестве доказательства, которая содержится в указанном судебном решении:

…Кроме того, в материалах дела содержится справка ГНИ о результатах встречной сверки ООО «Г» относительно подтверждения хозяйственных отношений с ООО «Т» за август 2011 г., в соответствии с которой установлено, что фактически в периоде, который подлежал проверке, предприятие осуществляло реализацию газа. Сверкой с ООО «Г» документально подтверждена возможность реальности осуществления хозяйственных отношений с ООО «Т», их вид, объем, качество и расчеты, установлено отражение в налоговом учете результатов хозяйственных отношений с ООО «Т».

Внесение изменений в информационные базы на основании выводов акта

Но это еще не все. В рамках этой публикации рассмотрим еще одну актуальную проблему, о которой говорилось ранее: внесение налоговым органом изменений в информационные базы на основании акта или другого служебного документа, который не является обязательным для исполнения налогоплательщиком и в силу предписаний процессуального законодательства не может быть обжалован последним в суд.

Рассматривая этот вопрос, выйдем за рамки споров о признании противоправными действий по проведению встречных сверок, поскольку это предусматривает специфика решений, предлагаемых вниманию. Проанализируем два решения ВАСУ по делам, в которых одним из исковых требований истцов было обязательство контролирующего органа изъять из информационных баз данные, внесенные на основании акта: в первом случае – невыездной документальной проверки, во втором – о невозможности проведения встречной сверки.

Так, постановлением ВАСУ от 15.10.12 г. № К/9991/49521/12 по делу № 2а-11320/11/1270 удовлетворена кассационная жалоба ОГНИ, частично отменено решение судов первой и апелляционной инстанции, постановлено новое решение, которым в удовлетворении исковых требований предприятия (истец) отказано в полном объеме.

Судами предыдущих инстанций были признаны противоправными действия по проведению проверки, приказ о которой издан на основании постановления следователя, и составлению акта; ответчик обязан восстановить в АС «Результаты сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНА» сведения относительно задекларированных истцом налоговых обязательств и налогового кредита по НДС. Принимая решение об отказе в удовлетворении иска, высший специализированный суд исходил из следующего:

…Как усматривается из акта проверки, истцом не были предоставлены первичные документы бухгалтерского учета в подтверждение объема формирования налоговых обязательств и налогового кредита, исследование которых является составляющей, а не исчерпывающей частью невыездной документальной проверки.

Исследование при осуществлении проверки налоговых деклараций (расчетов), реестров полученных налоговых накладных, налоговой информации не исключает понятия документальной невыездной проверки налогового органа относительно налогоплательщиков.

Кроме того, как установлено коллегией судей и подтверждается материалами дела, налоговым органом принимались меры по получению от налогоплательщика первичных документов бухгалтерского учета с целью исследования формирования налоговых обязательств и налогового кредита за период с 01.04.11 по 30.09.11 г., а именно, направлялись соответствующие запросы истцу, которые остались за пределами поля зрения налогоплательщика.

Таким образом, утверждение суда первой инстанции о том, что налоговым органом не были исследованы первичные документы бухгалтерского учета, на основании которых осуществлены записи в налоговом и бухгалтерском учете и сформированы налоговые обязательства и налоговый кредит, является необоснованным, поскольку налогоплательщиком безосновательно не были предоставлены для проверки первичные документы на запросы ОГНИ, а выводы акта проверки базировались на анализе налоговых деклараций по НДС, уточняющих расчетов к ним, реестров полученных налоговых накладных, налоговой информации относительно истца за период с 01.04.11 по 30.09.11 г.

Согласно ст. 42 Хозяйственного кодекса Украины предпринимательство – это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.

В соответствии со ст. 3 Хозяйственного кодекса Украины под хозяйственной деятельностью понимается деятельность субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленная на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ либо предоставление услуг стоимостного характера, имеющих ценовую определенность.

Судами не было учтено, что истец осуществляет согласно уставным документам хозяйственную деятельность, а именно посредничество в торговле топливом, рудами, металлами и химическими веществами, товарами широкого ассортимента, другими промежуточными продуктами, осуществляет организацию перевозки грузов.

Для исследования анализа указанных видов деятельности нужно исследовать административно-хозяйственные возможности осуществления хозяйственной деятельности и выполнения хозяйственных обязательств перед контрагентами.

Приведенную позицию налогового органа поддерживает Высший административный суд Украины в письме от 02.06.11 г. № 742/11/13-11.

Кроме того, судом первой инстанции не учтены выводы акта проверки о невозможности осуществления хозяйственной деятельности истцом согласно уставным документам, поскольку согласно справке 1-ДФ и информации, полученной от УПФУ, на предприятии работало в указанном периоде одно лицо и отсутствуют основные средства, складские помещения, что подтверждается справками МРЭО и БТИ.

При приведенных обстоятельствах коллегия судей считает обоснованными доводы налогового органа о невозможности осуществления хозяйственных операций, на основании которых сформированы налоговые обязательства и налоговый кредит за период с 01.04.11 по 30.09.11 г.

Согласно п. 74.1 ст. 74 НКУ налоговая информация, собранная в соответствии с этим Кодексом, может храниться и обрабатываться в информационных базах органов государственной налоговой службы или непосредственно должностными (служебными) лицами органов государственной налоговой службы. Перечень информационных баз, а также формы и методы обработки информации определяются центральным органом государственной налоговой службы.

Коллегия судей не может согласиться с заключением суда первой инстанции относительно обязательства ОГНИ изъять из АС «Результаты сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНА» информацию о результатах проверки, поскольку внесение соответствующих данных в информационные базы, в том числе по результатам проведенной проверки и выводам акта, не является нарушением прав истца в понимании ст. 2 КАСУ.

Давать какие-либо комментарии к этому судебному решению автор публикации не берется, ограничимся только фактом существования изложенной в нем правовой позиции. Дополнительно обратим лишь внимание на следующие немаловажные моменты: в решении суда апелляционной инстанции по этому делу отмечено, что приказ и уведомление о проверке были направлены налогоплательщику курьерской почтой 11.11.11 г. (на следующий день после оформления приказа), доказательств получения истцом указанных документов ответчиком предоставлено не было, акт проверки датирован 14.11.11 г., ссылку ответчика на другие запросы апелляционный суд не принял во внимание, поскольку они направлялись не в рамках оспариваемой проверки и не касались проверяемого периода.

В следующем решении высшего специализированного суда, которое рассмотрим далее, дана правовая оценка действиям представителей ГНС по отражению выводов акта о невозможности провести встречную сверку в системе автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНА Украины. Исходя из обстоятельств рассмотренного дела, коллегия судей ВАСУ отметила, что вывод относительно правильности (или недостоверности) задекларированных плательщиком данных налогового учета как основание для внесения изменений в указанную базу данных может быть сделан налоговым органом после определения плательщику налоговых обязательств и их согласования в установленном законом порядке. По результатам рассмотрения этого дела ВАСУ отклонил кассационную жалобу ГНИ, решения судов предыдущих инстанций оставил без изменений. Текст указанного определения ВАСУ от 13.02.13 г. № К/9991/74156/12 по делу № 2а-2567/12/1070 предлагается для ознакомления в Приложении 2 к публикации. Наибольшая практическая ценность этого документа – это, бесспорно, заключения суда о незаконности действий представителей налогового органа по внесению в указанную базу изменений на основании акта.

Таким образом, есть все основания считать, что по вопросу порядка проведения встречных сверок информации для размышлений предоставлено более чем достаточно. Надеемся, что она будет полезной читателям «АБ».

Что же касается темы анализа судебной практики относительно обжалования неправомерных действий представителей государственной налоговой службы – она, бесспорно, не исчерпана. Как и отмечалось ранее, к ней мы еще вернемся на страницах издания.

[center]Приложение 1[/center]

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ІНФОРМАЦІЙНИЙ ЛИСТ
від 15.06.2012 р. № 1503/12/13-12

Головам апеляційних адміністративних судів

У зв’язку з виникненням у судовій практиці питань, пов’язаних із застосуванням норм Податкового кодексу України, які регулюють порядок оскарження рішень податкових органів щодо відмови у прийнятті податкових декларацій, на підставі п. 4 частини першої ст. 32 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне повідомити таке.

Порядок подання податкової декларації до органів державної податкової служби регулюється ст. 49 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 49.8 ст. 49 Податкового кодексу України прийняття податкової декларації є обов’язком органу державної податкової служби.

Імперативний характер наведеної норми означає, що податковий орган не має права не прийняти фактично отриману податкову декларацію, подану платником податків в один із способів, передбачених п. 49.3 ст. 49 Податкового кодексу України (особисто або через представника, поштою чи засобами електронного зв’язку).

Практична реалізація процедури прийняття податкової декларації визначається пп. 49.8 та 49.9 ст. 49 Податкового кодексу України.

Як передбачено нормою абзацу першого п. 49.9 ст. 49 Податкового кодексу України, за умови дотримання платником податків вимог цієї статті посадова особа органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов’язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання органом державної податкової служби.

Згідно з п. 49.8 ст. 49 Податкового кодексу України під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов’язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов’язкових реквізитів, передбачених пп. 48.3 та 48.4 ст. 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.

Отже, процедура прийняття податкової декларації полягає у вчиненні посадовою особою податкового органу фактичних дій із: 1) перевірки наявності та достовірності заповнення обов’язкових реквізитів, передбачених пп. 48.3 та 48.4 Податкового кодексу України; 2) реєстрації податкової декларації у день її отримання органом державної податкової служби.

При цьому, як встановлено п. 49.10 ст. 49 Податкового кодексу України, відмова посадової особи органу державної податкової служби прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від’ємного значення об’єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов’язань тощо), забороняється.

Водночас Податковим кодексом України передбачені спеціальні наслідки подання платником податків податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пп. 48.3 та 48.4 ст. 48 Податкового кодексу України. У такому разі на підставі п. 49.11 ст. 49 Податкового кодексу України орган державної податкової служби зобов’язаний надати платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови.

У свою чергу, згідно з п. 49.12 ст. 49 Податкового кодексу України, у разі отримання відмови органу державної податкової служби у прийнятті податкової декларації платник податків має право:

- подати податкову декларацію та сплатити штраф у разі порушення строку її подання;

- оскаржити рішення органу державної податкової служби у порядку, передбаченому ст. 56 цього Кодексу.

Відповідно до п. 1 частини другої ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України компетенція адміністративних судів поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб’єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Обов’язковою ознакою нормативно-правового акта чи правового акта індивідуальної дії, а також відповідних дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень є створення ними юридичних наслідків у формі прав, обов’язків, їх зміни чи припинення.

Оскільки відмова у прийнятті поданої декларації призводить до виникнення юридичних наслідків для платника податків у вигляді накладення на такого платника штрафу за несвоєчасне подання декларації, така відмова може бути предметом розгляду в адміністративних судах України.

Відповідачем у разі оскарження до суду відмови податкового органу у прийнятті податкової декларації є орган державної податкової служби, що надіслав відповідне повідомлення.

Згідно з п. 49.13 ст. 49 Податкового кодексу України у разі, якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови органом державної податкової служби (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання органом державної податкової служби.

Задоволення судом позовних вимог щодо визнання протиправною відмови прийняти податкову декларацію означає, що відповідне рішення не створило жодних правових наслідків, а податкова декларація є поданою вчасно на підставі п. 49.13 ст. 49 Податкового кодексу України. Тому в такому разі обов’язок платника податків щодо своєчасного подання податкової декларації є виконаним належним чином, а його порушені права цілком відновленими.

Резолютивна частина постанови адміністративного суду про задоволення позовних вимог у справі, предметом оскарження в якій є протиправність відмови податкового органу у прийнятті податкової декларації має містити висновок про визнання протиправною відмову податкового органу прийняти податкову декларацію, а податкової декларації такою, що подана платником податків у день її фактичного отримання органом державної податкової служби (із зазначенням дати).

Вимоги про зобов’язання податкового органу прийняти податкову декларацію, визнання протиправними рішення, дії, бездіяльності податкового органу, визнання поданої декларації податковою звітністю, визнання податкової декларації поданою варто розглядати як вимогу про визнання протиправною відмови у прийнятті податкової декларації, поданої платником податків на певну дату.

Відповідні висновки суду можуть бути викладені в мотивувальній частині рішення з посиланням на абзац десятий частини другої ст. 162 Кодексу адміністративного судочинства України, яка надає право суду прийняти іншу постанову, яка б гарантувала дотримання і захист прав позивача. У резолютивній частині відображається власне протиправність відмови у прийнятті податкової декларації, поданої платником податків на певну дату. Суди повинні розглянути питання щодо протиправності відмови у прийнятті податкової декларації, незважаючи на те, в якій словесній формі сформульовані позовні вимоги позивача, якщо зі змісту таких вимог вбачається, що вони спрямовані на відновлення прав платника податків, порушених внаслідок такої відмови.

У зв’язку з цим у суду немає підстав для відмови в позові платникові податку або відмови у відкритті провадження (закриття провадження) в разі, якщо таким платником було інакше сформульовано позовні вимоги, предметом яких є протиправність відмови у прийнятті податкової декларації.

Цей лист пропонуємо довести до відома суддів апеляційного та окружних адміністративних судів відповідного апеляційного округу для врахування при здійсненні правосуддя.

Заступник Голови суду
М. Цуркан

[center]Приложение 2[/center]

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13.02.13 р. м. Київ К/9991/74156/12

Вищий адміністративний суд України у складі: (…)

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції (…) Державної податкової служби(далі –ДПІ)

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 09.08.2012

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2012

у справі № 2а-2567/12/1070

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Планета – Ресурс» (далі -Товариство)

до ДПІ

про визнання дій протиправними та зобов’язання вчинити дії.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У травні 2012 р. Товариство звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило: визнати незаконними та протиправними дії відповідача, що полягають у викладенні в акті від 07.12.11 р. № 2656/237/37361750 про неможливість проведення зустрічної звірки суб’єкта господарювання Товариства щодо підтвердження господарських відносин із контрагентами, їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.05.11 р. по 31.10.11 р. (далі - Акт) висновків про порушення позивачем вимог чинного цивільного та податкового законодавства; визнати незаконними та протиправними дії ДПІ щодо складення Акта; зобов’язати відповідача спростувати в усіх носіях інформації, включаючи електронні бази даних податкового органу щодо порушення позивачем податкової дисципліни; зобов’язати ДПІ відновити інформацію по платнику ПДВ -Товариству - в системі співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, яку було вилучено на підставі Акта.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 09.08.12 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22.11.12 р., позов задоволено частково; визнано протиправними дії ДПІ щодо коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ Товариства в розрізі контрагентів на підставі Акта; відповідача зобов’язано вилучити з Автоматизованої системи «Результати співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» інформацію, внесену на підставі Акта; в решті позовних вимог відмовлено з огляду на невідповідність обраного позивачем способу захисту порушеного права вимогам процесуального закону.

На вказані судові акти ДПІ подано касаційну скаргу, в якій скаржник просить скасувати прийняті у справі рішення та повністю відмовити у позові. На обґрунтування касаційних вимог ДПІ зазначає, що незнаходження позивача за юридичною адресою, відсутність у нього матеріально-технічної бази, необхідної для провадження господарської діяльності, та підписання електронної звітності від імені Товариства невстановленою особою обґрунтовує правильність висновків податкової інспекції щодо нікчемності укладених позивачем договорів та фіктивності здійснених ним господарської операцій, викладених в Акті.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України не вбачає підстав для задоволення касаційних вимог з урахуванням такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що:

- 06.12.11 р. начальник ВПМ ДПІ направив начальнику управління податкового контролю юридичних осіб ДПІ висновок щодо наявності ознак «фіктивності»та відсутності факту реального здійснення господарської діяльності Товариством;

- 07.12.11 р. ДПІ було складено Акт, в якому зазначено про неможливість провести зустрічну звірку позивача щодо підтвердження господарських взаємовідносин з контрагентами з причин відсутності Товариства за юридичною адресою;

- в Акті зафіксовано: виконання від імені керівника Товариства Особа 1 невстановленою особою підписів у сертифікаті відкритого ключа № FC від 27.04.11 р. та у договорі про визнання електронних документів від 31.05.11 р. № 217; подана позивачем звітність свідчить про відсутність у Товариства основних засобів, транспортного та торговельного обладнання, сировини та матеріалів для здійснення основного виду діяльності; ненадання позивачем до перевірки будь-яких первинних документів на підтвердження реального виконання операцій з купівлі-продажу товарів;

- на підставі вказаних обставин ДПІ кваліфікувала укладені позивачем правочини як такі, що не спрямовані на настання відповідних ним правових наслідків, та дійшла висновку про непідтвердженість факту реального виконання господарських операцій позивача з контрагентами; у зв’язку з цим у висновках Акта зазначено про завищення позивачем податкових зобов’язань з ПДВ на 6 016 209,76 грн. та про завищення Товариством податкового кредиту з цього податку на 5 650 700 грн.;

- зазначені висновки, викладені в Акті, були відображені податковим органом у електронній базі даних – в системі автоматизованого співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПАУ.

Система автоматизованого співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПАУ є програмним продуктом, який було розроблено для реалізації Порядку взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затвердженого наказом ДПАУ від 18.04.08 № 266 (далі -Порядок).

Як випливає зі змісту пп. 2.10.3 п. 2.10 Порядку, співставлення даних податкової звітності з ПДВ з інформацією з інших джерел, а саме інформації кол. 2 розділу II Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, кол. 3 Розрахунку коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість з даними Реєстру платників ПДВ здійснюється у складі автоматизованого контролю.

Відповідно до п. 2.14 Порядку інформація податкової звітності з ПДВ, надіслана до центральної бази даних податкової звітності, у розрізі контрагентів підлягає співставленню засобами системи автоматизованого співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПАУ з метою виявлення платників ПДВ, якими занижено суму податкових зобов’язань або завищено суму податкового кредиту.

Пунктом 2.21 Порядку передбачено, що підсумки перевірок за результатами автоматизованого співставлення податкової звітності з ПДВ на центральному рівні відображаються в описовій частині акта перевірки (камеральної, документальної невиїзної, планової, позапланової перевірки) або довідки у розрізі періодів та операцій з одним контрагентом та фіксуються в АС «Аудит». По мірі підписання актів перевірки та узгодження податкових зобов’язань, визначених податковим повідомленням-рішенням, прийнятим за результатами таких перевірок, уточнюються результати автоматизованого співставлення на центральному рівні податкової звітності з ПДВ за поданням підрозділу, яким завершено процедуру такого узгодження та яким прийнято таке повідомлення-рішення.

Згідно з п. 4.16 Порядку, якщо платником ПДВ (постачальником) до податкових зобов’язань включено суму ПДВ меншу, ніж контрагентом (отримувачем) до податкового кредиту, працівники підрозділу оподаткування юридичних, фізичних осіб органу ДПС, на обліку якого знаходиться платник ПДВ (постачальник), та органу ДПС, на обліку якого знаходиться платник ПДВ (отримувач), відповідно до п. 3 ст. 11, п. 3 ст. 111 Закону № 509 звертаються в письмовій формі до таких платників ПДВ щодо одержання пояснень та їх документальних підтверджень (перелік документів, що затребується у платника ПДВ, передбачений п. 4.2 Порядку) з метою встановлення причин розбіжностей даних, що містяться у поданій ними податковій звітності з податку на додану вартість, виявлених під час камеральної перевірки, та/або за результатами автоматизованого співставлення.

Наведені законодавчі положення дають підстави для висновку про те, що процес зіставлення даних податкової звітності з ПДВ у розрізі контрагентів є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов’язань та податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.

Зазначений етап контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податку.

У розглядуваному випадку ДПІ не було виявлено розбіжності у податковій звітності Товариства та його контрагентів за перевірені податкові періоди з травня по жовтень 2011 р. при співставленні засобами системи автоматизованого співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України (про що зазначено, зокрема, на стор. 7 Акта). Однак при цьому відповідач дійшов висновку про недостовірність задекларованих контрагентами даних податкового обліку.

Сама по собі здійснена ДПІ податкова кваліфікація операцій за відсутності відмінності між задекларованими показниками податкової звітності контрагентів не може слугувати підставою для внесення змін до Системи автоматизованого співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПАУ. Висновок щодо правильності (або недостовірності) задекларованих платником даних податкового обліку як підстави для внесення змін до вказаної бази даних може бути зроблений податковим органом після визначення платникові податкових зобов’язань та їх узгодження у встановленому законом порядку.

Слід також наголосити, що у податковому праві визнається критерій добросовісності платника, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Наведене також виключає можливість застосування до платника негативних правових наслідків (зокрема, у вигляді вилучення з електронної бази даних задекларованих ним показників) до моменту донарахування платникові податкового зобов’язання в порядку ст. 54 ПКУ та його узгодження.

За таких обставин суди першої та апеляційної інстанцій дійшли об’єктивного висновку про незаконність дій ДПІ щодо внесення змін до Автоматизованої системи «Результати співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПАУ» на підставі Акта та правомірно задовольнили позов у відповідній частині.

В решті рішення попередніх інстанцій з даної справи учасниками провадження не оскаржуються, тоді як касаційним судом не виявлено порушень норм матеріального та процесуального права, на які не було посилань у поданій касаційній скарзі.

З урахуванням викладеного, керуючись ст. 220, 2201, 223, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, ВАСУ

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції (…) відхилити.

2. Постанову Київського окружного адміністративного суду від 09.08.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2012 у справі № 2а-2567/12/1070 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п’ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута ВСУ в порядку ст. 236-238 КАСУ.

1Дополнительно см. «АБ» № 22 (328), ноябрь 2012, с. 22.

2Обращаем внимание, что номер дела в решениях апелляционной и кассационной инстанций отличается на один символ, что будет иметь значение для поиска решений в реестре.

3Обращаем внимание, что номер дела в решениях апелляционной и кассационной инстанций отличается на один символ, что будет иметь значение для поиска решений в реестре.

4См. «АБ» № 8 (338), апрель 2013, с. 9.

О неправомерности признания сделки ничтожной в акте проверки
Постановление ВАСУ от 14.11.12 г. № К/9991/50772/12*

Данным решением ВАСУ удовлетворил исковые требования ООО «С» (далее – истец) к ГНИ (далее – ответчик) о признании недействительным и отмене налогового уведомления-решения.

Обстоятельства данного дела таковы.

Спорное налоговое уведомление-решение было принято ГНИ на основании документальной невыездной проверки ООО «С», по результатам которой составлен соответствующий акт. В данном акте указано, что ООО «С» занизило сумму НДС, подлежащую начислению к уплате в бюджет.

Кроме того, проверкой установлено, что контрагент истца – ООО «Л» по основному месту учета отсутствует и не имеет надлежащих ресурсов для осуществления хозяйственной деятельности.

Постановлением суда первой инстанции, оставленным без изменений определением суда апелляционной инстанции, в удовлетворении исковых требований было полностью отказано.

Рассмотрев обстоятельства настоящего дела и доводы судов предыдущих инстанций, ВАСУ принял решение удовлетворить в полном объеме исковые требования ООО «С» на основании нижеследующего.

Отказывая в удовлетворении исковых требований, суды первой и апелляционной инстанций указали на отсутствие у истца первичных документов, которые бы подтверждали реальность проведения хозяйственных операций с контрагентом, однако ВАСУ с такими выводами судов не может согласиться.

Актом о проведении документальной невыездной проверки ООО «С» по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства за период с января по февраль 2011 г. было установлено, что сделки, заключенные между истцом и ООО «Л», являются ничтожными, в связи с чем ООО «С» завысило налоговый кредит за указанный период.

Однако, по мнению ВАСУ, суды предыдущих инстанций не учли предписания ч. 1 ст. 204 ГКУ, согласно которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной (презумпция правомерности).

Главным основанием считать сделку ничтожной является ее недействительность, установленная законом. Именно законом, а не актами, какие бы факты в них не были отражены. Изложенные в указанном акте проверки выводы являются сугубо субъективным мнением государственного налогового ревизора-инспектора, поскольку были сделаны при отсутствии информации, предоставляемой в предусмотренном законодательством порядке.

В постановлении Пленума ВСУ № 9 от 06.11.09 г. обращено внимание на то, что требование об установлении ничтожности сделки подлежит рассмотрению при наличии соответствующего спора. Такой иск может предъявляться отдельно, без применения последствий недействительности ничтожной сделки. В этом случае в резолютивной части судебного решения суд указывает на ничтожность сделки или отказ в признании ее таковой. Требование о применении последствий недействительности сделки может быть заявлено как одновременно с требованием о признании оспоримой сделки недействительной, так и в виде самостоятельного требования в случае ничтожности сделки и наличия решения суда о признании сделки недействительной. Следствием признания сделки (договора) недействительной не может быть ее расторжение, поскольку это взаимоисключающие требования. Если истец ссылается на ничтожность сделки для обоснования другого заявленного требования, суд не имеет права ссылаться на отсутствие судебного решения об установлении ничтожности сделки, а должен предоставить оценку таким аргументам истца. В соответствии со ст. 215 и 216 ГКУ требование о признании оспоримой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности, а также требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки могут быть заявлены как одной из сторон сделки, так и другим заинтересованным лицом, права и законные интересы которого нарушены осуществлением сделки.

Таким образом, даже при наличии признаков ничтожности сделки налоговые органы имеют право только обращаться в суды с исками о взыскании в доход государства денежных средств, полученных по сделкам, осуществленным с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, ссылаясь на их ничтожность.

В связи с этим ВАСУ отметил, что одной из основных задач органов государственной налоговой службы является осуществление контроля соблюдения налогового законодательства и предоставление разъяснений законодательства по вопросам налогообложения налогоплательщикам. Ни одним законом не предусмотрено право органа ГНС самостоятельно, во внесудебном порядке, признавать ничтожными сделки и данные, указанные налогоплательщиком в налоговых декларациях.

Согласно нормам ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в рамках полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Кроме того, в соответствии с условиями ч. 1 ст. 207 ХКУ хозяйственное обязательство, не соответствующее требованиям закона или совершенное с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, или заключенное участниками хозяйственных отношений с нарушением хотя бы одним из них хозяйственной компетенции (специальной правосубъектности), может быть по требованию одной из сторон или соответствующего органа государственной власти признано судом недействительным полностью или в части.

Изложенная норма недействительность хозяйственного обязательства связывает с несоответствием его содержания требованиям закона; наличием цели, заведомо противоречащей интересам государства и общества; заключением участниками хозяйственных отношений с нарушением хотя бы одним из них хозяйственной компетенции (специальной правосубъектности).

Согласно требованиям гражданского законодательства существует презумпция правомерности сделки (ст. 204 ГКУ). Если недействительность сделки прямо не установлена законом, но одна из сторон или иное заинтересованное лицо отрицает ее действительность на основаниях, установленных законом, такая сделка может быть признана судом недействительной (оспоримая сделка).

Как следует из предписаний ст. 228 ГКУ, сделка считается нарушающей публичный порядок, если она была направлена на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, АРК, территориального общества, незаконное завладение им. Сделка, нарушающая публичный порядок, является ничтожной.

В составе гражданского правонарушения, предусмотренного ст. 228 ГКУ, содержится обязательный признак – специфическая цель – нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, АРК, территориального общества, незаконное завладение им. Наличие цели, включенной в состав правонарушения, подлежит обязательному доказыванию. Цель юридического лица должна быть доказана посредством цели соответствующего руководителя – физического лица, который на момент заключения соглашения выполнял представительские функции по уставу (положению) или по доверенности. Следует отметить, что наличие цели указанной в диспозиции ст. 228 ГКУ у физического лица влечет за собой уголовную ответственность по соответствующим статьям УКУ за совершенное преступление, покушение на преступление или подготовку к преступлению. Такие обстоятельства могут быть доказаны только обвинительным приговором.

ВАСУ отметил, что ГНИ не предоставила доказательства, а судами предыдущих инстанций не установлены факты нарушения конституционных прав или свобод человека и гражданина, уничтожения, повреждения имущества физического или юридического лица, государства, АРК, территориального общества, незаконного завладения им в результате заключения и выполнения истцом и ООО «Л» сделок. Следовательно, не установлено наличие цели, заведомо противоречащей интересам государства и общества, а также существование умысла у истца или его контрагента, которые являются обязательными признаками для признания сделки недействительной и применения административно-хозяйственных санкций. Хотя факт нарушения публичного порядка должен быть доказан определенными средствами доказывания.

Другой подход потенциально предоставит возможность должностным лицам государственных органов на свое усмотрение объявлять любую сделку недействительной (ничтожной) без обращения в суд, и он не является правильным исходя из общих принципов судопроизводства. Кроме того, возможная защита нарушенного права путем обращения в суд с иском о признании ничтожной сделки действительной касается исключительно ничтожных сделок с дефектом формы и сделок без необходимого одобрения (параграф 2 гл. 16 ГКУ).

ВАСУ, исследовав материалы дела, заключил, что ответчик не обосновал надлежащим образом и не доказал в установленном законом порядке, что соглашения, нарушающие публичный порядок, противоречат моральным принципам общества и направлены на завладение имуществом государства. ГНИ только отметила, без соответствующих доказательств, отсутствие реальности поставок товаров (работ, услуг), которые экономически необходимы для выполнения поставки или осуществления деятельности и т.п., что может свидетельствовать об отсутствии необходимых условий для осуществления соответствующей хозяйственной, экономической деятельности как истцом, так и его контрагентом, что, по мнению ВАСУ, является только предположением.

Кроме того, ссылка ответчика на положения чч. 1, 5 ст. 203, чч. 1, 2 ст. 215, ст. 216 ГКУ – безосновательна, так как указанные нормы могут использоваться лишь при признании сделок недействительными в судебном порядке.

Изложенные выводы подтверждаются и ст. 20 НКУ, в соответствии с которой органам ГНСУ не предоставлены полномочия по признанию тех или иных соглашений (сделок) недействительными и/или ничтожными.

Все вышеприведенное отмечалось истцом в исковом заявлении и апелляционной жалобе, однако данные нормы материального права не были учтены судами предыдущих инстанций при принятии оспариваемых решений. Кроме того, в ходе постановления решения об отказе в удовлетворении исковых требований суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что ООО «С» не предоставило доказательств в подтверждение реальности хозяйственных операций между ним и его контрагентом. Хотя истец предоставил и налоговые накладные, и расходные накладные, счета-фактуры, подтверждающие факт поставки товара ООО «Л» в пользу истца, и банковские выписки, свидетельствующие о факте полной оплаты истцом поставленного товара. Все перечисленные выше документы подписаны и скреплены печатями сторон, имеют все реквизиты, как того требует действующее законодательство Украины.

В соответствии с нормами пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон об НДС) налоговая накладная выдается плательщиком налога, поставляющим товары (услуги), по требованию их получателя и является основанием для начисления налогового кредита.

Из предписаний пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС следует, что не разрешается включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями, а также в случае, когда на момент проверки налогоплательщика органом государственной налоговой службы суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются не подтвержденными указанными настоящим подпунктом документами, налогоплательщик несет ответственность в виде финансовых санкций, установленных законодательством, начисленных на сумму налогового кредита, не подтвержденную предусмотренными данным подпунктом документами.

Учитывая тот факт, что у истца как на момент проведения проверки, так и во время судебного разбирательства данного дела имелись в наличии все налоговые накладные и прочие первичные документы (их копии приложены к материалам дела), подтверждающие факт поставки товара ООО «Л» в пользу истца, ссылки судов первой и апелляционной инстанций на пп. 7.2.6. п. 7.2 ст. 7 и пп. 7.4.5. п. 7.4. ст. 7 Закона об НДС в обоснование своей позиции, по мнению ВАСУ, являются нарушением норм материального права.

В соответствии с нормами ч. 1 ст. 71 КАСУ сторона должна доказать те обстоятельства, на которых основываются ее требования и возражения, кроме случаев, установленных ст. 72 настоящего Кодекса.

Согласно условиям ч. 2 ст. 72 КАСУ в административных делах о противоправности решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий обязанность по доказыванию правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска.

Судами предыдущих инстанций при осуществлении судопроизводства была проигнорирована указанная часть. С учетом таких обстоятельств выводы судов первой и апелляционной инстанций о правомерности принятия ГНИ налогового уведомления-решения не основываются на требованиях закона.

Принимая во внимание все вышеизложенное, ВАСУ сделал вывод о наличии оснований для удовлетворения в полном объеме исковых требований ООО «С».


--------------------------------------------------------------------------------
*Cм. также консультацию Д. Павлова «Споры с налоговой по «ничтожным» договорам: об оспоримой сделке и защите при отсутствии ТТН» («АБ» № 23 (329), декабрь 2012, с. 25).

Является ли отсутствие описи вложения при направлении налоговой отчетности по почте основанием для отказа в ее принятии
Постановление ВАСУ от 25.12.12 г. № К-37847/10

Данным постановлением коллегия судей ВАСУ удовлетворила исковые требования Общества с ограниченной ответственностью «Е» (далее – истец, Общество) к ГНИ (далее – ответчик, контролирующий орган) о признании действий противоправными и обязательстве совершить определенные действия.

Как установлено судами предыдущих инстанций, в связи с отказом ГНИ принять налоговую декларацию истца по НДС за апрель 2010 г. со ссылкой на включение Общества в перечень предприятий, которые не находятся по месту регистрации, истец в этот же день направил указанную налоговую отчетность по почте. Однако письмом, полученным Обществом в июне 2010 г., ГНИ вернула ему спорную декларацию по причинам отсутствия описи вложения почтового отправления.

Постановлением суда первой инстанции, оставленным без изменений определением суда апелляционной инстанции, исковые требования Общества были удовлетворены в полном объеме: признаны противоправными действия ГНИ, которые заключались в отказе принять декларацию истца по НДС за апрель 2010 г.

Не согласившись с мнением судов предыдущих инстанций, ГНИ обратилась в ВАСУ с требованием отменить вышеуказанные решения и в иске отказать. В обоснование изложенного контролирующий орган отметил о представлении истцом спорной налоговой отчетности с нарушением порядка оформления почтовых отправлений.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов судов предыдущих инстанций имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и соблюдения ими процессуальных норм, коллегия судей ВАСУ считает необходимым изменить оспариваемые судебные решения с учетом следующего.

В соответствии с нормами абз. 1 пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений, далее – Закон № 2181) принятие налоговой декларации является обязанностью контролирующего органа. Налоговая декларация принимается без предварительной проверки указанных в ней показателей через канцелярию, чей статус определяется соответствующим нормативно-правовым актом. Отказ служебного (должностного) лица контролирующего органа принять налоговую декларацию по любым причинам или выдвижение им каких-либо предпосылок относительно такого принятия (включая изменение показателей декларации, уменьшение или отмену отрицательного значения объектов налогообложения, сумм бюджетных возмещений, незаконного увеличения налоговых обязательств и т.п.) запрещается и расценивается как превышение служебных полномочий таким лицом, что влечет за собой его дисциплинарную и материальную ответственность в порядке, определенном законом.

Согласно содержанию абз. 5 пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Закона № 2181 налоговая отчетность, полученная контролирующим органом от налогоплательщика как налоговая декларация, заполненная им вопреки правилам, указанным в утвержденном порядке ее заполнения, может быть не признана таким контролирующим органом как налоговая декларация, если в ней не указаны обязательные реквизиты, она не подписана соответствующими должностными лицами, не скреплена печатью налогоплательщика.

Пунктом 4.5 Методических рекомендаций по централизованному приему и компьютерной обработке налоговой отчетности налогоплательщиков в ОГНСУ (приложение № 1 к приказу ГНАУ от 31.12.08 г. № 827) предписано, если налоговая отчетность, представленная органу ГНС налогоплательщиком, заполнена вопреки правилам, определенным в утвержденном порядке ее заполнения, то она может быть не признана органом ГНС как налоговая отчетность. Основанием для непризнания налоговой отчетности является: отсутствие подписи соответствующих должностных лиц (факсимиле не разрешается); отсутствие скрепления печатью подписей налогоплательщика; отсутствие обязательных реквизитов налогового документа; отсутствие обязательных приложений к налоговой отчетности, предусмотренных порядком заполнения соответствующей отчетности; невозможность прочитать текст или цифры в результате повреждения (например, документы, залитые чернилами или другой жидкостью, потертые); наличие порванных листов, подчисток, помарок, исправлений, дописок и зачеркиваний; предоставление ксерокопии отчетных документов; нарушение общих требований оформления документов налоговой отчетности.

Анализ изложенных правовых норм свидетельствует, что основанием для отказа налогового органа признать налоговую отчетность как налоговую декларацию являются такие дефекты ее заполнения, которые влияют на администрирование налога органом государственной налоговой службы. Однако в ходе разрешения спора соответствующих недостатков в спорной декларации судами выявлено не было. Отсутствие описи вложения почтового отправления не является недостатком заполнения налоговой отчетности, который мог бы служить основанием для ее непринятия согласно приведенным законодательным положениям.

Доводы ГНИ стали предметом исследования в судах первой и апелляционной инстанций, этим доводам была предоставлена надлежащая правовая оценка, а потому они подлежат отклонению ВАСУ, учитывая отсутствие у кассационной инстанции полномочий переоценивать обстоятельства, установленные судами предыдущих инстанций при разрешении спора.

В то же время следует отметить, что удовлетворение судами предыдущих инстанций исковых требований о признании противоправным отказа контролирующего органа принять налоговую декларацию означает, что соответствующее решение налогового органа не создало никаких правовых последствий для плательщика, а налоговая декларация является представленной. Такое решение суда способствует надлежащему восстановлению нарушенных прав плательщика.

Однако, по мнению коллегии судей ВАСУ, необходимой мерой для надлежащей защиты прав налогоплательщика является указание в резолютивной части постановления административного суда об удовлетворении исковых требований даты, с которой налоговая декларация считается представленной налогоплательщиком в орган государственной налоговой службы.

При таких обстоятельствах коллегия судей ВАСУ считает необходимым изменить оспариваемые решения судов предыдущих инстанций, определив момент представления спорной декларации Общества датой ее фактического получения ГНИ.

Исходя из изложенного, ВАСУ принял решение удовлетворить исковые требования Общества в полном объеме.