Налогообложение роялти: важные аспекты

Как известно, роялти − это вознаграждение, которое получает автор за использование его произведений. Однако у специалистов по налогам на практике возникает немало проблемных ситуаций, связанных с налогообложением роялти. Попробуем разобраться с некоторыми нюансами этого вопроса.

НДС

Согласно пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Налогового кодекса Украины (далее − НКУ), не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее − НДС) операции по выплате роялти в денежном виде. Итак, если платежи по договору нужно квалифицировать как роялти, то операции по осуществлению таких платежей не будут вообще объектом налогообложения НДС.

Если же платежи не могут быть квалифицированы как роялти, то такие операции облагаются НДС на общих основаниях по ставке 20%.

К тому же, если платежи не являются роялти, но операции будут признаны операциями по поставке программной продукции, то, согласно п. 26¹ подр. 2 р. ХХ НКУ, в период с 01.01.2013 г. по 01.01.2023 г. они освобождаются от налогообложения НДС.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 134.1 ст. 134 НКУ, объект налогообложения налогом на прибыль определяется корректировкой финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия согласно НП(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями этого раздела.

Определение финансового результата согласно П(С)БУ означает необходимость применения всех необходимых положений, в том числе тех, которые касаются расходов.

Национальные П(С)БУ содержат свое определение роялти, и для целей определения финансового результата нужно руководствоваться определением понятия «роялти», приведенном в п. 4 П(С)БУ 15 «Доход», а не в НКУ. Пункт 4 П(С)БУ 15 «Доход» по содержанию практически аналогичный ч. 1 пп. 14.1.225 НКУ, за исключением того, что в п. 4 П(С)БУ 15 «Доход» указано слово «пользование», а в ч. 1 пп. 14.1.225 НКУ – «использование». Но в то же время п. 4 П(С)БУ 15 «Доход» не содержит ограничений, которые нашли свое отражение в ч. 2 пп. 14.1.225 НКУ.

Следовательно, согласно нормам НП(С)БУ и для целей бухгалтерского учета значительно большее количество платежей будет расцениваться как роялти по сравнению с положениями НКУ.

Корректировка на разницы

После учета расходов на уплату роялти согласно правилам бухгалтерского учета и определения финансового результата до налогообложения налогоплательщику необходимо будет осуществить корректировку такого финансового результата на разницы, определенные нормами НКУ, если условия соответствующего договора и хозяйственных операций по такому договору будут подпадать под правила о «разницах». В то же время необходимо учитывать следующее.

1. Если плательщик налога на прибыль осуществляет платежи, которые согласно правилам бухгалтерского учета признаются роялти и соответственно включаются в состав расходов, а для целей налогообложения налогом на прибыль такие платежи не считаются роялти, то предприятие не обязано формировать разницы для корректировки финансового результата до налогообложения налогом на прибыль в соответствии с пп.пп. 140.5.5−140.5.7 п. 140.5 ст. 140 НКУ.

2. Если платежи в соответствии с положениями пп. 14.1.225 НКУ признаются роялти, то необходимо определить, подпадают ли хозяйственные операции плательщика по выплате роялти под случаи, предусмотренные в пп.пп. 140.5.5–140.5.7 п. 140.5 ст. 140 НКУ. Если подпадают, то финансовый результат до налогообложения, определенный в соответствии с П(С)БУ, следует увеличить на соответствующие суммы расходов по начислению роялти, а именно:

a. согласно пп. 140.5.5 НКУ − на сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, которая превышает сумму доходов от роялти, увеличенную на 4% чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному;

b. согласно пп. 140.5.6 НКУ − на сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, которая превышает сумму доходов от роялти, увеличенную на 4% чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному (кроме субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании»);

c. согласно пп. 140.5.7 НКУ − на сумму расходов по начислению роялти в полном объеме, если роялти начислено в пользу:

• нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), включенных в перечень государств (территорий), утвержденный распоряжением Кабинета Министров Украины (далее − КМУ) от 16.09.2015 г. № 977-р;
• нерезидента, не являющегося бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) роялти, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический владелец) предоставил право получать роялти другим лицам;
• нерезидента относительно объектов, права интеллектуальной собственности в отношении которых впервые возникли у резидента Украины;
• нерезидента, не подлежащего налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого он является;
• лица, уплачивающего налог на прибыль в составе прочих налогов;
• юридического лица, которое в соответствии с НКУ освобождено от уплаты налога на прибыль или платит этот налог по ставке, отличной от установленной в п. 136.1 ст. 136 НКУ.

Следовательно, на всю сумму расходов по уплате роялти необходимо увеличить финансовый результат до налогообложения, если выплата роялти осуществляется в пользу, например:

• резидента Болгарии (Кипра, Лихтенштейна, Молдовы, Черногории и других из перечня КМУ);
• физического лица – СПД или юридического лица, уплачивающего единый налог.

В то же время формировать разницы и увеличивать финансовый результат не обязательно, если:

• годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период, не превышает 20 млн грн (ч. 3 пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 НКУ);
• операция является контролируемой и сумма роялти соответствует уровню обычных цен, что обоснованно в отчете о контролируемых операциях и соответствующей документации;
• операция не является контролируемой и сумма роялти подтверждается налогоплательщиком по правилам обычных цен в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без предоставления отчета.

Налог на репатриацию

Если роялти выплачивается в пользу нерезидента, следует учитывать требования пп. «в» п. 141.4 ст. 141 НКУ. Согласно ему, роялти относятся к доходам, полученным нерезидентом с источником их происхождения из Украины.

Из пп. 141.4.2 НКУ следует, что в случае выплаты роялти нерезиденту резидент обязан удержать налог с дохода (то есть с роялти) по ставке 15% от суммы дохода и за счет такого дохода уплатить этот налог в бюджет во время такой выплаты.

Если правила налогообложения при выплате роялти нерезидентам будут предусмотрены положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, налогообложение будет происходить согласно требованиям таких международных договоров.