НДС при оплате товаров/работ третьим лицом
В повседневной деятельности предприятия часто случаются ситуации, при которых продавцом и покупателем выступают одни лица, а плательщиком другое лицо.
Зачастую это касается ремонта застрахованого автомобиля, приобретение товара, выполнения работ и тому подобных операций.
В данной статье остановимся на вопросе – имеет ли в таком случае право на налоговый кредит покупатель и в какой момент возникают у продавца обязательства по налогу на добавленную стоимость, в случае, когда сначала плательщик перечисляет продавцу денежные средства, и лишь потом продавец осуществляет поставку товаров/услуг в пользу покупателя.
Прежде всего, рассмотрим ситуацию, когда оплата третьей стороной товара/услуг была «первым событием», и возникают ли обязательства у поставщика зарегистрировать налоговую накладную по факту оплаты.
Согласно пункту 187.1 НКУ, датой возникновения налоговых обязательств при поставки товаров/услуг считается дата, которая припадает на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:
- дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налогов в качестве оплаты за товар/услуги, подлежащие поставке;
- дата отгрузки товаров, а для услуг – дата оформления документа, свидетельствующего о факте оказания услуг плательщиком НДС.
В соответствии с п.188.1 НКУ, база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов. При этом, в состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров / услуг.
Пунктом 201.1 НКУ предусмотрено, что на дату возникновения налоговых обязательств налогоплательщик обязан составить налоговую накладную в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации в порядке, определенном законодательством, подписи уполномоченного плательщиком лица и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных в установленный настоящим Кодексом срок.
Согласно п. 201.7 НКУ налоговая накладная составляется на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, поступивших на текущий счет как предоплата (аванс).
Таким образом, исходя из системного толкования норм налогового законодательства, приходим к выводу, что суммы денежных средств, перечисленных плательщиком в пользу поставщика товаров/услуг будут включаться в состав договорной стоимости товаров, однако не будут для поставщика влечь за собой возникновения налоговых обязательств по НДС и обязанности по составлению и регистрации налоговой накладной на покупателя, датой возникновения обязательств в части НДС для поставщика будет дата отгрузки товаров в пользу покупателя.
Что касается покупателя, то право на налоговый кредит у него так же не возникает, в связи с оплатой третьим лицом стоимости товаров – поставщику.
В соответствии с п. 198.1 НКУ, к налоговому кредиту относятся суммы налога, уплаченные / начисленные в случае осуществления операций по:
а) приобретение или изготовление товаров и услуг;
б) приобретение (строительство, сооружение, создание) внеоборотных активов (в том числе в связи с приобретением и / или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный фонд и / или при передаче таких активов на баланс налогоплательщика, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности);
в) получение услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, и в случае получения услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины;
г) ввоз необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга;
г) ввоз товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.
Учитывая тот факт, что в соответствии с п. 187.1 НКУ, сумма налога на добавленную стоимость начисляется поставщиком на дату отгрузки товаров, то и указанные суммы НДС для плательщика имеют право относиться к налоговому кредиту.
Отдельно следует отметить, что если ГФСУ в своем письме от 28.01.2016 р. № 1700/6/99-99-19-03-02-15 соглашается с датой возникновения обязательств по НДС у поставщика товаров/услуг, то ее позиция в части отсутствия у покупателя права на налоговый кредит не выглядит убедительной.
Фискальные органы аргументируют свою позицию тем, что поскольку покупателем не осуществляется оплата поставщику за полученный товар, законодательные основания для отнесения сумм НДС в состав налогового кредита по такой налоговой накладной у покупателя отсутствуют.
Для опровержения подобной позиции следует обратиться к статье 198 НКУ, которая процитирована выше, согласно которой к налоговому кредиту относятся суммы налога не только уплаченные, но и начисленные случае осуществления операций.
Прежде всего стоит отметить, что правовое регулирование подобных операций в рамках трехсторонних договоров предусматривается в статье 528 Гражданского кодекса Украины (далее – ГКУ).
Согласно п.1 ст. 528 ГКУ, выполнение обязанности может быть возложено должником на другое лицо, если с условий договора, требований этого Кодекса, других актов гражданского законодательства или сути обязательств не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично, в таком случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника другим лицом.
Также следует помнить, что статья 512 ГКУ, кредитор в обязательства может быть заменен другим лицом вследствие выполнения обязанности должника третьим лицом, что и происходит в нашем случае.
Что касается даты отнесения сумм налога в налоговый кредит, то для ее определения следует процитировать пункт 198.2 НКУ, согласно которому:
«Датой отнесения сумм налога в налоговый кредит считается дата того события, которое произошло раньше:
- дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров / услуг;
- дата получения плательщиком налога товаров/услуг.»
Учитывая тот факт, что оплату за товар осуществляет третье лицо, то датой возникновения права на налоговый кредит будет дата отгрузки товара в пользу покупателя, что в свою очередь является довольно логичным – поскольку в итоге, как для покупателя, так и для продавца «первым событием» будет отгрузка товара.
К сожалению, как показывает практика, по состоянию на сегодня, фискальные органы даже для себя не определились окончательно в вопросах права покупателя на налоговый кредит и даты возникновения обязательств у продавца, при оплате товара третьим лицом, в связи с чем, плательщикам налогов следует очень аккуратно подходить к документальному оформлению данных операций.
Артем Устюгов, ведущий юрист налоговой практики MORIS GROUP
Бухгалтер 911 подчеркивает: содержание авторских материалов может не совпадать с политикой и точкой зрения редакции. Среди авторов материалов, которые публикуются, есть не только представители редакционной команды.
Информация, представленная в конкретной публикации, отражает позицию автора. Редакция не вмешивается в авторские материалы, не редактирует тексты и, следовательно, не несет ответственности за их содержание.