«Кредиторка»: включается ли она в доход плательщика единого налога после ее списания?

"Вісник. Офіційно про податки".

От редакции
В опубликованном письме ГФС рассмотрела вопрос включения в доход суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и списанной в результате ликвидации кредитора. Вопрос поставило предприятие - плательщик единого налога по ставке 5%. Налоговики ответили, что сумма указанной выше задолженности включается в доход.

Впрочем, как выяснилось, такой вопрос носит дискуссионный характер.

Списанная кредиторская задолженность - доход юридического лица - плательщика единого налога по ставке 5%

Влада Карпова, канд. экон. наук, доцент кафедры таможенного дела и налогообложения ХНЭУ им. С. Кузнеца

В письме от 22.02.2019 г. № 676/6/99-99-12-02-03-15/ІПК представители ГФСУ ответили на дискуссионный вопрос о включении в состав доходов юридического лица - плательщика единого налога по ставке 5% (неплательщика НДС) суммы списанной кредиторской задолженности. В предоставленном плательщику ответе налоговики пришли к выводу, что в доход такого юридического лица включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и сумма кредиторской задолженности, списанная в результате ликвидации кредитора.

К такому выводу представители ГФСУ пришли, ссылаясь на абз. 3 п. 44.2 НКУ. Эта норма предусматривает, что юридические лица - плательщики единого налога, которые отвечают критериям, определенным в п. 3 п. 291.4 НКУ (плательщики единого налога третьей группы), ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в целях исчисления объекта налогообложения. И поскольку в бухгалтерском учете суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав доходов, то, по мнению налоговиков, такая сумма входит и в состав дохода, подлежащего налогообложению единым налогом.

Аналогичные аргументы налоговики высказали и в разъяснении в категории 108.01.02 "ЗІР", в котором был дан ответ на вопрос, включается ли в доход юридического лица - плательщика единого налога третьей группы сумма кредита, списанная (прощенная) кредитором до истечения срока исковой давности. Ссылаясь на нормы абзаца третьего п. 44.2 НКУ и ПБУ, в ответе на этот вопрос представители ГФС Украины тоже пришли к выводу, что у плательщика единого налога в указанном случае возникает доход.

В другой консультации из категории 108.01.02 ЗІР представители ГФСУ также ответили на вопрос: «Включается ли в состав дохода юридического лица - плательщика единого налога третьей группы, который ликвидируется, сумма кредиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности?». В этом разъяснении без ссылки на нормы ПБУ налоговики подчеркнули, что сумма кредиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности, в связи с ликвидацией юридического лица - плательщика единого налога третьей группы уже не поступит кредиторам, поэтому она включается в базу обложения единым налогом.

Следует отметить, что рассматриваемый вопрос является непростым. Дело в том, что по нормам п. 292.3 НКУ сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включается в сумму дохода плательщика единого налога третьей группы, который является плательщиком НДС. При этом для плательщика единого налога третьей группы, который является плательщиком НДС, датой получения дохода является дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (п. 292.6 НКУ).

Итак, на основании этих исключительных норм можно сделать вывод, что только у плательщика единого налога третьей группы, который является плательщиком НДС (то есть плательщика единого налога по ставке 3%), сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включается в сумму дохода.

Такое исключение объясняется тем, что только плательщики единого налога, которые платят НДС, должны вести учет не только доходов, но и расходов, на основании которых можно определить сумму списанной кредиторской задолженности. Это видно из самой формы Книги учета доходов и расходов (для плательщиков единого налога третьей группы, которые являются плательщиками НДС), утвержденной приказом Минфина от 19.06.2015 г. № 579. В этой книге есть отдельная графа 6, в которой указывается «сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, без налога на добавленную стоимость, грн, коп». В то же время в Книге для плательщиков НДС предусмотрено два раздела: раздел I «Доходы» и раздел II «Расходы».

Зато в Книге учета доходов (для плательщиков единого налога первой, второй и третьей групп, которые не являются плательщиками НДС), утвержденной приказом Минфина от 19.06.2015 г. № 579, указываются только доходы. И в этой книге нет отдельной графы для отражения суммы списанной кредиторской задолженности.

Что касается ссылки на ПБУ, следует признать, что действительно по нормам п. 44.2 НКУ юридические лица - плательщики единого налога ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов в целях исчисления объекта налогообложения. Однако действующие нормы НКУ не дают четкого ответа относительно того, как следует для этого применять данные бухгалтерского учета. А это является проблемой, поскольку в бухгалтерском учете порядок определения дохода не совпадает с процедурой, определенной в ст. 296 НКУ. В частности, в бухгалтерском учете доходы от реализации товаров возникают по методу начисления (при соблюдении условий, указанных в п. 8 ПБУ 15 «Доход»). А единым налогом такие доходы облагаются по дате поступления средств плательщику единого налога в денежной форме (п. 292.6 НКУ). Поэтому прямая ссылка на нормы соответствующих ПБУ с целью определения состава доходов, подлежащих налогообложению единым налогом, видится не совсем корректной.

Не могут прийти к единой позиции о необходимости включения списанной кредиторской задолженности в состав доходов юридического лица - плательщика единого налога даже суды. Например, в постановлении Ровненского окружного административного суда от 14.12.2017 г. по делу № 817/1592/17 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/71514797) суд акцентировал внимание на том, что суммы списанной кредиторской задолженности включаются в доходы только юридического лица - плательщика единого налога, являющегося плательщиком НДС. При этом сумма кредиторской задолженности не подпадает под понятие безвозмездно полученных товаров, поскольку между сторонами был заключен договор купли-продажи. На основании этого суд удовлетворил требования истца и признал противоправным и отменил налоговое уведомление-решение о доначислении единого налога по операции списания кредиторской задолженности у плательщика единого налога по ставке 5%.

Однако это решение было отменено постановлением Житомирского апелляционного административного суда от 09.07.2018 г. по делу № 817/1592/17 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/75192447). В этом постановлении суд апелляционной инстанции отметил, что сумма кредиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности и которая в связи с ликвидацией юридического лица - плательщика единого налога третьей группы уже не поступит кредиторам, включается в базу обложения единым налогом.

Учитывая указанную нормативную неурегулированность, есть необходимость предоставления разъяснения по этому вопросу на уровне Обобщающей налоговой консультации.