Обычные цены в условиях пандемии

Эпидемия коронавируса и вызван ею глубокий экономический кризис заставляет государства и предприятия пересматривать свои сметы и урезать расходы. Конечно, это не может не отразиться на ценообразовании при реализации собственной продукции, а значит, и на налогообложении таких операций НДС.

С 2016 г. статья НКУ предусматривает, что база налогообложения НДС операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров / услуг не может быть ниже обычных цен.

Определение обычной цены в НКУ следующее - это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено настоящим Кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (п.п. 14.1.71 НКУ).

То есть прежде всего необходимо смотреть на цену, определенную сторонами в их договоре. Только вот здесь кроется определенная проблема: стороны, которые имеют целью занизить налоговую нагрузку по НДС, умышленно установят минимальную цену на продукцию, а потому фискальные органы часто не воспринимают договорную цену как обычную (в определенных эпизодах - вполне оправдано).

Поэтому на практике чаще всего вопрос сводится к тому, отвечает ли договорная цена уровню рыночных цен (например индивидуальные налоговые консультации от 16.01.2019 г. № 177/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 16.04.2019 г. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Рыночная цена - цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что:

• продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе;

• обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически;

• обладают достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также о ценах, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.п. 14.1.219 НКУ).

Если с первыми двумя критериями все четко и понятно, то третий обычно требует отдельного доказательства, ведь сторонам недостаточно просто знать о рыночной цене на единицу соответствующей продукции, а нужно обладать достаточной информацией о ценах в сопоставимых коммерческих условиях. А эти условия могут быть очень разными: цена продажи мешка картофеля и наполненной грузовики будут отличаться; одноразовый продаже партии алкоголя и регулярные поставки в течение года будут иметь разную стоимость единицы продукции; цена сделки по поставке при условии 100-процентной предоплаты будет значительно отличаться от той же поставки с рассрочкой платежа на полгода. А что уже говорить о выпуске полностью новой продукции, желание завоевать рынок, раскрутить бренд, сохранить ключевых покупателей и сотни других условий, влияющих на уровень рыночной / обычной цены?

Фискальные органы в таких случаях обычно руководствуются установками, изложенными в письме ГФС от 15.08.2016 г. № 27600/7/99-99-14-02-01-17 «О применении обычной цены при определении базы обложения НДС в ходе документальных проверок». Этим письмом ревизорам рекомендуется:

1. Выяснять источники информации о ценах, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (далее - рыночные цены).

2. Определять рыночные цены, исходя из данных этих источников и обязательно учитывая идентичность (родство, сопоставимость) содержания исследуемой операции.

3. Устанавливать соответствие цены поставки производителя рыночным ценам. Конечно, что уровень рыночной цены не может быть меньше суммы, рассчитанной добавлением цены поставки производителя и части цены поставки «посредника», исходя из объема сформированного им схемного налогового кредита в общей цене поставки.

4. В случае несоответствия этих цен (занижение цены поставки по сравнению с рыночными ценами) - фиксировать в актах документальных проверок:

• факт такого несоответствия, отмечая источники информации о рыночных ценах, их уровень и расчет несоответствия;

• вывод, что с учетом положений пп. 14.1.71 и 14.1.219 НКУ цена поставки не является обычной ценой, соответствующей рыночной и должна учитываться при определении базы налогообложения НДС;

• вывод о нарушении норм абз. 2 п. 188.1 НКУ, в результате чего занижена база обложения НДС и, как следствие, занижены налоговые обязательства (завышено бюджетное возмещение, отрицательное значение) с НДС.

А что же происходит на деле? Ответ на этот вопрос может продемонстрировать судебная практика по данному вопросу.

Верховный Суд в составе коллегии судей Кассационного административного суда в постановлении от 10.12.2019 г. № П/811/1512/14 (производство № К/9901/5833/18), соглашаясь с выводами судов предыдущих инстанции по делу указал на то, что к факторам ценообразования, кроме уровня расходов, связанных с производством товара, относятся: уровень спроса на продукцию, конъюнктура рынка, платежеспособность покупателя, объемы производства и складские запасы продавца и другие условия, которые объективно влияют на формирование цены. При этом, доходность каждой отдельной операции не является обязательным признаком хозяйственной деятельности, которая может включать и отдельные убыточные операции, осуществление которых вызвано объективными причинами, а затем продажу истцом продукции по цене ниже себестоимости, нельзя рассматривать операцией за пределами хозяйственной деятельности истца.

В постановлении от 12.09.2019 года по делу № 815/527/14 Верховный Суд отметил, что в соответствии с пунктом 13 Указа Президента Украины «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» от 23.07.1998 г. № 817/98 индикативные или обычные цены на товары (работы, услуги) для применения их в налоговых или таможенных целях устанавливаются на основании статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке Украины, которая проводится уполномоченным государственным органом в определенном им порядке.

Итак, выяснения уровня обычных цен должно происходить в соответствии с определенной процедурой, а необходимая информация - предоставляться уполномоченным государственным органом.

Таким образом, любые данные, предоставленные частными структурами или неуполномоченными на это государственными органами (выводы, результаты исследований, извлечения из реестра прав собственности на недвижимое имущество и т.д.), не является статистическими документами относительно обычных цен на товары (работы, услуги) и не могут быть основанием для определения обычной цены.

Так, приведенный вывод касался обжалования НУР 2013 года, однако он продолжал применяется судами при рассмотрении текущих споров (например, решение от 12.03.2020 г. по делу № 320/3406/19).

Из приведенного можем сделать вывод, что при установлении рыночной цены прежде всего необходимо обратиться в государственные статистических данных. Это - условная точка отсчета, ведь статистика дает средние показатели стоимости и на них в дальнейшем уже надо наслаивать специфические коммерческие условия, которые будут снижать или повышать уровень цены. А если контроллеры пропустят этот первый шаг, то у плательщика уже появится аргумент для отстаивания своей позиции.

Продолжим анализировать примеры аргументации ревизоров, для этого рассмотрим решение Окружного административного суда города Киева от 11.03.2020 г. по делу № 640/6906/19.

«В своих объяснениях представитель ответчика отметил, что при сравнении цен на спорную продукцию истца, что реализовывалась покупателям в проверяемому периоде ниже ее себестоимости и ниже уровня обычных цен, с ценами поставки на соответствующую продукцию других, указанных ранее производителей, для определения обычной цены готовой продукции использовалась наименьшая (минимальная) цена по данной номенклатуре товаров в этот период.

Также, как на дополнительное основание необоснованности продажи истцом своей продукции по ценам ниже ее себестоимости в течение 2016-2017 годов, представителем ответчика сделана ссылка на то, что в указанный период на рынке молочной продукции, в том числе твердых сыров и масла, согласно информации из соответствующих веб-сайтов в сети Интернет, не наблюдалась негативная конъюнктура рынка в указанном периоде.

В свою очередь, в дополнительных пояснениях к исковому заявлению истец в противовес утверждениям ответчика указывал на то, что спорная продукция ООО поставлялась покупателям на особых условиях сотрудничества, при том что последняя не является обычным видом товара, цены на который возможно сравнить с аналогичными товарами других производителей.

Суд соглашается с утверждениями истца и отмечает, что для вывода о несоответствии обычной, рыночной цене спорной продукции ООО, которая была реализована покупателям в 2016-2017 годах, контролирующий орган согласно подпункту 14.1.80 НКУ при осуществлении соответствующего сравнения кроме анализа существующей конъюнктуры рынка данной продукции и уровня затрат, связанных с производством товара, должен был учитывать и другие факторы ценообразования, как объемы производства, спроса, объемы поставок, собственно специфику самого товара, особенности договорных обязательств истца с соответствующими контрагентами и другие условия, которые объективно влияли на формирование цены указанной продукции.

Кроме того, суд обращает внимание, что согласно заключению эксперта от 05.02.2020 г. № 118/214/215/20-22 реализация истцом спорной продукции соответствующим контрагентам в 2016-2017 годах по цене ниже себестоимости носила менее убыточный характер для финансово-хозяйственной деятельности ООО чем ее утилизация».

С данного дела усматривается, что фискалы могут применять информацию, изложенной на общедоступных веб-сайтах, а также информацию о цене конкурентов. Однако опять же такая информация в большинстве случаев носит очень общий характер, который нужно просматривать с учетом специфики конкретных операций, чего очень часто не делается.

Также с приведенного решения прослеживается, что одним из лучших способов доказать обычность / рыночность своих цен - это предоставить аргументы, почему поставлять по такой цене было экономически выгодно, в приведенном примере продавать ниже себестоимости было дешевле, чем утилизировать продукцию. Такой вывод был сделан экспертом, поэтому отмечаем, что плательщику по возможности целесообразно подкрепить свою позицию экспертизой.

Очень похожая ситуация была предметом рассмотрения дела № 320/3406/19, в которой Киевский окружной административный суд своим решением от 12.03.2020 г. также встал на сторону налогоплательщика. В ней, в частности, фискальный орган для обоснования своего решения предоставил в суд распечатки из сети интернет с сайта, однако выборка была осуществлена лишь по одной области и без доказательств, делалась она во время проверки и за соответствующие периоды. Зато плательщик заказал судебно-экономическую экспертизу, которая подтвердила рыночность цены плательщика.

Однако облагаться экспертизами по каждой операции довольно недешево и в суде доказывать не радостная перспектива. Что может послужить убедительными аргументами для работников фискальных органов, чтобы заключение по результатам проверки имело форму справки, а не акта?

Источники информации можем разделить на внешние и внутренние. К внешним относятся, например, данные органов статистики (сильный аргумент), рекламные материалы относительно идентичных (подобных) товаров в соответствующем промежутке времени, объявления, прайсы и информация от конкурентов или общедоступные данные из сети интернет (второстепенные аргументы).

По внутренним документам, то акцент нужно сделать на ценовой политике (этот документ может носить разные названия: ценовая политика, маркетинговая стратегия, приказ о ценообразовании и др.). В такой ценовой политике целесообразно прописать формулу определения цены реализации, а также желаемые индикативные показатели по ожидаемой прибыли, которые должны учитываться при согласовании договорной цены. Однако вся эта статья сводится к проблематичности определения уровня рыночной цены для конкретной ситуации. В связи с этим ценовая политика должна содержать отдельный раздел о возможных скидках и поощрениях покупателям, различных стратегий ценообразования в различных условиях (при выходе на рынок, запуска эксклюзивной продукции, для повышения узнаваемости, закрепления лояльности титульных клиентов и т.д.).

Такой документ будет полезен как при налоговых проверках, так и в повседневной деятельности предприятия, поскольку менеджеры по продажам будут четко понимать подход общества к ценообразованию, что должен помешать потере прибыли через согласование невыгодных условий по цене товара.

Возвращаясь к первоочередной тематики данной статьи необходимо осознать, что обычная цена даже при благоприятных статических экономических условиях может сильно варьироваться, а что уж говорить о такой кризисный период как пандемия коронавируса. Поэтому не стоит бояться негативных налоговых последствий при снижении цены на свою продукцию.

Даже если цена поставки окажется значительно ниже себестоимости - это не нарушение, ведь предпринимательская деятельность - рисковая и если в хорошие времена эта фраза обычно звучит как формальность, на которую не особенно обращают внимание, то сейчас мы имеем яркий пример с какими рисками сталкиваются предприниматели в своей хозяйственной деятельности.

И одновременно ссылка на коронавирус - это не доказательство, доказательствами являются соответствующие источники информации, о которых шла речь выше. Поэтому чтобы быть уверенным в том, что его права защищены, налогоплательщику необходимо заранее позаботиться об аргументах, после представления которых ни у кого не останется сомнений в рыночности цен, по которым реализуется его продукция.

Василий Андрусяк, руководитель практики налогового права АО «Морис Груп».