Какие особенности составления налоговой накладной в случае экспорта товаров на условиях получения предоплаты от нерезидента и как ее отражать в реестре налоговых накладных и в декларации по НДС? Подлежит ли такая налоговая накладная регистрации в Едином реестре налоговых накладных?

   Які особливості складання податкової накладної в разі експорту товарів на умовах отримання передоплати від нерезидента та як її відображати у реєстрі податкових накладних і в декларації з ПДВ? Чи підлягає така податкова накладна реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних?
   
   Згідно з п. 201.4 ПКУ та п. 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 01.11.2011 р. № 1379 (далі – Порядок № 1379), податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця.
   
   За загальним правилом, встановленим п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
   
   а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
   
   б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення вантажної митної декларації (далі – ВМД), що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
   
   Водночас, в разі здійснення зовнішньоекономічних операцій, в тому числі експортних, загальне правило застосовується з урахуванням п. 187.11 ПКУ, згідно з яким попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера.
   
   Отже, в разі експорту товарів податкова накладна виписується на дату оформлення ВМД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України.
   
   Оскільки покупець-нерезидент не зареєстрований платником ПДВ, то податкова накладна йому не видається, а залишається у продавця. Такі податкові накладні не підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 4 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246).
   
   У верхній лівій частині оригіналу такої податкової накладної робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини 07 – експортні постачання (п. 8 Порядку № 1379).
   
   У рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль (п. 8.1 Порядку № 1379).
   
   Нагадаємо, що відповідно до пп. 195.1.1 ПКУ операції з експорту товарів (супутніх послуг), якщо їх експорт підтверджений ВМД, оформленою відповідно до вимог митного законодавства, оподатковуються за нульовою ставкою. В такому випадку у розділі III графи 10 податкової накладної проставляється нуль (п. 11 Порядку № 1379).
   
   Варто зазначити, що до розділу I «Видані податкові накладні» Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі – Реєстр) платник ПДВ включає реквізити ВМД.
   
   Зокрема, у графі 3 «порядковий номер» проставляється номер ВМД (п. 9.3 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002 (далі – Порядок № 1002)), а у графі 4 «вид документа» зазначається «ВМД» (п. 9.4 Порядку № 1002).
   
   З урахуванням вищенаведених особливостей відображення операцій з експорту товарів у Реєстрі, номер податкової накладної буде відповідати порядковому номеру запису ВМД в Реєстрі. При цьому сама податкова накладна окремо в Реєстр не буде включатися, інакше відбулось би задвоєння показників експорту товарів (один раз – за ВМД, другий раз – за податковою накладною на експорт).
   
   В податковій декларації з податку на додану вартість обсяг експортних операцій відображається у рядку 2.1.
   
   Відповідно до п. 18 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом МФУ від 25.11.2011 р. № 1492, у разі наявності експортних операцій (заповнення рядка 2.1 декларації) до декларації додаються оригінали митних декларацій (примірники декларанта). Платники, які подають податкову звітність в електронному вигляді, оригінали митних декларацій (примірників декларанта) подають окремо у порядку, визначеному для подання податкової звітності у паперовому вигляді.
   
   Підсумовуючи вищесказане, підкреслимо, що факт здійснення нерезидентом попередньої оплати товару не впливає на порядок складання податкової накладної, оскільки дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у продавця товарів – експортера відповідає даті оформлення ВМД.
   
   Враховуючи, що до Реєстру та до податкової декларації з ПДВ включаються суми, підтверджені ВМД, виникає питання щодо доцільності складання податкових накладних за експортними операціями. На нашу думку, жодної користі з такої податкової накладної немає: податкові зобов’язання за нульовою ставкою підтверджуються ВМД, а виписані примірники податкової накладної окремо не зазначаються і покупцям не видаються. Але форма податкової накладної та Порядок № 1379 передбачають її складання.
   
   Олег Коваль
   Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
   
   Дата підготовки 15.06.2012