Комментарий к Обобщающей налоговой консультации относительно порядка налогообложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности

   Государственная налоговая служба Украины приказом от 06.07.12г. № 610 утвердила Обобщающую налоговую консультацию относительно порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности. По нашему мнению, ряд положений Обобщающей налоговой консультации не соответствует действующему законодательству.
   
   Момент первый. Как указано в Обобщающей налоговой консультации относительно порядка налогообложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности (далее - Консультация), местом поставки услуг (в том числе перевозки грузов) согласно п.186.4 НКУ является место регистрации поставщика. На этом основании делается вывод, что если услуги по перевозке оказываются перевозчиком (резидентом), то такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту предоставляются такие услуги). Если же услуги перевозки оказываются перевозчиком (нерезидентом), который не имеет постоянного представительства на таможенной территории Украины, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику - нерезиденту оказываются услуги).
   
   Считаем, что место поставки услуг перевозки должно определяться в соответствии с пп. «в» пп. 186.2.1 ст. 186 НКУ, поскольку в этом подпункте идет речь о поставке услуг, связанных с движимым имуществом, а именно - об оказании услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов. Местом поставки указанных услуг считается место их фактического оказания.
   
   Таким образом, нельзя делать однозначный вывод о том, что место поставки услуг перевозки будет определяться местом регистрации перевозчика как субъекта хозяйствования. В связи с этим «шатается» стройная теория об определении объекта налогообложения услуг перевозки в зависимости от резидентности поставщика услуг.
   
    Момент второй. Требует внимания изложенная ГНСУ точка зрения относительно порядка налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности при условии, что транспортно-экспедиторские услуги оказываются в рамках выполнения договоров перевозки грузов по территории Украины. Как разъясняется в Консультации, экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т.п., поэтому экспедитор является поверенным, а договор транспортного экспедирования является договором поручения.
   
   Такое утверждение противоречит существующей в Украине классификации гражданско-правовых договоров. Договор поручения и договор транспортного экспедирования – разные виды договоров, с разным предметом. Предмет договора поручения – это исключительно совершение поверенным определенных юридических действий от имени доверителя (ст.1000 ГК Украины), в то время как по договору транспортного экспедирования могут оказываться разные услуги, связанные с перевозкой грузов: услуги организации перевозки, погрузки и выгрузки, сопровождения груза и т.д. Заключение экспедитором договоров с третьими лицами по поручению клиента – это только одна из возможных функций экспедитора, причем на практике в подавляющем большинстве случаев экспедиторы заключают договоры перевозки от своего имени, что никак не дает возможности рассматривать их в качестве поверенных клиента (заключение договоров по поручению заказчика, но от своего имени – признак договора комиссии).
   
   Безосновательно приравнивая договор транспортного экспедирования к договору поручения ГНСУ ссылается на специальные «посреднические» нормы Налогового кодекса: согласно пункту 189.4 статьи 189 НКУ базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 настоящего Кодекса. Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставки / получение товаров / услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары / услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 настоящего Кодекса. На основании этого ГНСУ делает вывод, что экспедитор, который, по сути, является поверенным, вправе отнести в состав налогового кредита НДС по налоговой накладной от перевозчика-плательщика НДС, а также обязан отразить в составе налоговых обязательств НДС исходя из суммы перевозки.
   
   Указанная трактовка, несомненно, явилась приятным сюрпризом для экспедиторов, поскольку она позволяет им работать по-прежнему: включать в налоговый кредит и отражать в составе налоговых обязательств суммы НДС исходя из стоимости услуг перевозки. До этого момента ГНСУ предоставляла консультации другого характера: стоимость услуг перевозки в учете экспедитора не отражается, и, соответственно, у экспедитора нет права на налоговый кредит и отсутствуют налоговые обязательства исходя из стоимости услуг перевозки.
   
    Однако мы вынуждены констатировать, что нынешняя редакция пункта 189.4 Налогового кодекса не дает прямых оснований распространять ее действие на договоры транспортного экспедирования. Поэтому вопрос о праве на налоговый кредит и обязанность начисления налоговых обязательств исходя из стоимости перевозки следует урегулировать путем внесения изменений в Налоговый кодекс.
   
    Момент третий. В Консультации указывается, что в случае оказания транспортно-экспедиторских услуг, услуг перевозки или других вспомогательных в транспортной деятельности услуг нерезидентами Украины необходимо учитывать правила налогообложения, установленные статьей 208 Кодекса. Указанной статьей НКУ предусмотрено, что при получении услуг на таможенной территории Украины от нерезидента, их получатель должен начислить НДС по основной ставке на базу, определенную согласно пункту 190.2 статьи 190 Кодекса. Сумма начисленного НДС включается в состав налоговых обязательств налоговой декларации по НДС за соответствующий отчетный период.
   
    Такой вывод противоречит высказанному ранее мнению ГНСУ о том, что услуги перевозки нерезидента не являются объектом налогообложения НДС, т.к. место поставки таких услуг определяется местом регистрации поставщика. Также считаем, что ГНСУ ушла от ответа на вопрос относительно начисления НДС на стоимость услуг международной перевозки, оказанных нерезидентом. Налоговый орган ограничивается разъяснением порядка налогообложения НДС услуг перевозки, оказанных нерезидентом на таможенной территории Украины.
   
   По-нашему мнению, услуги международной перевозки нельзя считать импортом услуг нерезидента с местом поставки на территории Украины. Прежде всего, международная перевозка – это единая услуга, подтвержденная единым международным перевозным документом, и нельзя выделять часть из этой услуги (исходя из стоимости международной перевозки, которая приходится на территорию Украины) для начисления и уплаты НДС. Кроме того, экспедитор не является получателем услуг перевозки, а в п.208.2 НКУ предусмотрено начисление налоговых обязательств по НДС получателем услуг нерезидента.
   
   Момент четвертый. В НКУ и подзаконных нормативно-правовых актах отсутствует требование выписывать две налоговые накладные в случае, если налогоплательщик отражает в учете облагаемые НДС операции по разным ставкам (20% и 0%). Тогда как в Консультации прописан порядок оформления двух налоговых накладных: одной – на стоимость международной перевозки, облагаемой по ставке 0%, и второй – на сумму транспортно-экспедиторских услуг, облагаемых по ставке 20%.
   
   Александра Федак