Арендная плата по простаивающим объектам в налоговые расходы не включается?

   Плательщик налога на прибыль и НДС взял в оперативную аренду у нерезидента автотранспортные средства для осуществления международных и отечественных перевозок грузов. На каждое транспортное средство заключен отдельный ВЭД-договор. Часть арендованных транспортных средств не используются в хоздеятельности, так как не поступает достаточное количество заказов на перевозки. Поэтому они простаивают. При этом предприятие по осторожности не включало в налоговые расходы суммы арендной платы, уплаченной нерезиденту по простаивающим транспортным средствам. По ВЭД-договорам арендная плата рассчитывается в зависимости от количества километража, наезженного транспортным средством за месяц, а по некоторым договорам установлен и так называемый гарантированный минимум – сумма, которую обязан уплатить арендатор независимо от километража, наезженного арендованным транспортным средством.
   
   Правильно ли поступило предприятие, не включив в налоговые расходы арендную плату и гарантированный минимум по арендованным транспортным средствам, простаивающим в отчетном налоговом периоде?
   
   Правовой аспект
   
   По договору оперативной аренды арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату и на определенный срок (ст. 759 ГКУ). При этом заметьте, арендодателю с позиции ГКУ совершенно неинтересна причина использования или неиспользования передаваемого имущества. Эта причина может и не указываться в предмете договора.
   
   Плата за пользование имуществом арендодателя устанавливается договором аренды (ст. 762 ГКУ). То есть, о каком размере платы договорились стороны, та ее сумма или условия формирования должны уплачиваться арендатором.
   
   Налоговый учет
   
   Арендная операция – хозяйственная операция арендодателя, которая предусматривает предоставление в аренду основных фондов в пользование арендаторам за плату и на определенный срок (пп. 14.1.97 НКУ).
   
   Статья 138 НКУ содержит нормы о том, что в состав общепроизводственных, административных, сбытовых расходов включаются затраты на оперативную аренду основных средств соответствующего назначения.
   
   В НКУ имеется и специальная норма п. 153.7, которым регулируется порядок налогообложения операций аренды и согласно которому при передаче объекта в оперативную аренду не изменяются налоговые обязательства как арендодателя, так и арендатора. Иными словами, налоговый доход и налоговые расходы не возникают. Однако на сумму арендных платежей арендодатель увеличивает налоговый доход, а арендатор – налоговые расходы. При этом в данной норме не содержится каких-либо ограничений относительно возможности отражения налоговых расходов при неиспользовании арендованных объектов в деятельности арендатора.
   
   Казалось бы, все просто: ограничений нет, прямых запретов нет, значит, в любой ситуации арендатор имеет право отразить налоговые расходы в сумме арендной платы за взятые в аренду объекты основных средств, имея при этом акт от арендодателя о том, что услуга аренды предоставлена.
   
   Однако следует обратить внимание на некоторые нормы НКУ, согласно которым:
   
   «138.1. Расходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, состоят из <...>
   
   138.4. Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, кроме неделимых постоянных общепроизводственных расходов, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».
   
   А вот теперь самое время вернуться от теории к практической ситуации из вопроса.
   
   Цель взятия автотранспортных средств в аренду у нерезидента – производство услуг перевозки грузов. Себестоимость автоперевозок включает в себя не только стоимость использованного топлива, масла, командировочных расходов водителей, их зарплаты с ЕСВ, но и львиную долю суммы арендной платы за каждый автомобиль, которую надо окупить доходами от перевозок. Ведь так? То есть получается, что в себестоимость перевозок должны быть включены затраты, которые признаются расходами того периода, в котором признаются доходы от предоставленных услуг перевозок. Так гласит норма п. 138.4 НКУ.
   
   Вот и получается, что не имея налоговых доходов от перевозок в отчетном налоговом периоде (например, в квартале) плательщик налога на прибыль не имеет права отразить в налоговых расходах (в себестоимости) затраты на суммы начисленной арендной платы (гарантированного минимума).
   
   Логичен вопрос: так что плательщик теряет такие затраты для налогового учета навсегда? Возможно и навсегда, если в будущих периодах не увеличит тариф на стоимость перевозки. Ведь в калькуляцию цены на 1 км перевозки закладываются все расходы, которые перевозчик желает (обязан) возместить, и процент прибыли, который он хочет заработать. Возможно в будущем при формировании калькуляции тарифа на перевозки ранее простаивавшими автомобилями будет возможность заложить расходы по арендной плате, которые не покрыты доходами от перевозок текущего отчетного налогового периода (может быть, хотя бы частично и даже за счет процента прибыли).
   
   Как следует из ситуации, предприятие поступило осторожно – не отразило в налоговых расходах суммы арендной платы по арендованным автомобилям, которые не использовались для цели получения доходов от перевозок. Заметим, что во время простоя автомобиля (особенно грузового, перевозящего грузы на дальние расстояния) ему все равно для поддержания его в готовности к поездке необходимо хотя бы минимальное техническое обслуживание. Поэтому такие затраты (списание ТМЦ, трудозатраты технических работников (с ЕСВ), расходы на парковку (если они были)) в данной ситуации также получаются под вопросом правомерности отнесения их в налоговые расходы за период простоя автомобиля.
   
   В бухгалтерском учете такие затраты, которые должны быть отнесены в себестоимость реализованных автоперевозок, но не могут быть к ней отнесены, придется учитывать в расходах будущих периодов (Дт 39) и постепенно списывать по мере возникновения доходов от перевозок (Дт 23 Кт 39, Дт 903 Кт 23), увеличивая тем самым и налоговую себестоимость.
   
   Однако это еще не все проблемы, с которыми может столкнуться предприятие, попавшее в такую ситуацию, – объекты взяты в оперативную аренду у нерезидента и не используются из-за отсутствия заказов.
   
   Дело в том, что согласно п. 206.7 НКУ к транспортным средствам коммерческого назначения (т. е. которые используются для международных перевозок (п. 59 ст. 4 ТКУ)) применяется таможенный режим временного ввоза с полным условным освобождением от уплаты НДС. То есть такие транспортные средства не могут использоваться для перевозок внутри территории Украины (ст. 189 ТКУ). В случае нарушения этого режима, лицо, ответственное за ввоз, обязано будет уплатить все таможенные платежи и соответственно НДС (ст. 105 ТКУ). Но будет ли право на налоговый кредит?
   
   Согласно пп. 206.7.2 НКУ к товарам, определенным ст. 106 ТКУ, применяется частичное освобождение от НДС. При этом уплаченный НДС может быть отнесен в налоговый кредит. К таким товарам относятся автотранспортные средства некоммерческого назначения (т. е. перемещаемые и внутри Украины).
   
   Так вот, сможет ли предприятие включить в налоговый кредит НДС, частично уплаченный при таможенном оформлении транспортных средств, которые будут осуществлять перевозки внутри Украины? Формально по букве НКУ сможет, так как сумма такого НДС будет уплачена в бюджет, что будет подтверждено ГТД. Однако не исключаем возникновения риска того, что из-за фактического простоя такие автомобили не будут участвовать в облагаемых НДС операциях хозяйственной деятельности. А значит с фискальной точки зрения согласно п. 198.3 НКУ право на налоговый кредит, хоть и уплаченный в бюджет, может попасть под пристальное внимание специалистов налогового органа.
   
   Итак, мы привели некоторые острые и не очень проблемы, которые могут возникнуть у плательщика налога на прибыль и НДС при взятии в аренду транспортных средств у нерезидента и отсутствии возможности использовать их на полную мощность.
   
   Что делать с такими арендованными средствами – решать предприятию. Может, пока нет заказов, вернуть их? А может внести их в уставный капитал и сделать собственностью юридического лица – резидента? Но это темы для отдельных консультаций.
   
   
   Ирина Киян
   руководитель отдела консалтинга
   АФ «АленАудит»
   
   Дата подготовки 14.11.2012