Отключить рекламу

Подпишитесь!


17.12.12
2485 15 Печатать

Годовой перерасчет НДС: обратная сторона льготы

   О том, что в декабре нужно пересчитывать налоговый кредит по НДС знают все плательщики НДС. Однако не все с этим перерасчетом урегулировано в действующем законодательстве и у налогоплательщиков может возникнуть ряд вопросов и прежде всего по необоротным аткивам. К примеру, когда начинать отсчет использования необоротных активов в облагаемых и необлагаемых операциях, необходимо ли производить корректировку их балансовой стоимости и амортизации, как осуществляется перерасчет части использования необоротных активов, не введенных в эксплуатацию.
   
   Ежегодно, многие бухгалтеры при приближении «к закрытию года» с опаской вспоминают определенные учетные процедуры, которые необходимо будет выполнить, — определить налоговые разницы, составить отчет о движении денежных средств, осуществить годовой перерасчет НДФЛ, а в отдельных случаях — и годовой перерасчет НДС. Именно о последнем мы и поговорим.
   
   Прежде всего, отметим, что пересчет НДС представляет собой пересчет доли использования налогового кредита в налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения (льготированных) операциях.
   
   Все базируется на п. 198.3 ст. 198 разд. V НК Украины, которым установлено, что налоговый кредит формируется в связи с приобретением или изготовлением товаров, услуг, основных средств с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.
   
   Соответственно нормой п. 198.4 ст. 198 разд. V НК Украины зафиксировано, что если налогоплательщик приобретает или изготавливает товары, услуги, основные средства для использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от налогообложения, то суммы НДС не включаются в состав налогового кредита. В целом это вполне логично — если дальнейшая поставка таких товаров или услуг (или продукции, изготовленной с помощью основных средств) не приведет к начислению налоговых обязательств по НДС, то предприятию незачем предоставлять право на налоговый кредит.
   
   
Распределение налогового кредита

   
   Однако не всегда у предприятия есть возможность определить, относится ли приобретенный товар к облагаемым или к освобожденным/льготированным операциям. К примеру, приобретенная бумага может использоваться для печати газет, ученических тетрадей или в административных целях, работники в арендованном офисе могут контролировать продажи как обычного, так и льготного товара. То есть может возникнуть ситуация, когда при приобретении товаров, услуг, основных средств однозначно неясно, в какой части они будут использованы в налогооблагаемых операциях, а в какой части — в льготированных или освобожденных.
   
   Именно в этой части начинают действовать специальные положения НК Украины относительно распределения сумм налогового кредита. И именно этот механизм порождает необходимость осуществления годового перерасчета НДС.
   
   Так, в соответствии с п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в облагаемых операциях, а частично — в необлагаемых или льготированных, в состав налогового кредита можно отнести только часть оплаченного (начисленного) при их приобретении или изготовлении НДС, которая определяется как доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.
   
   Важно отметить, что речь идет о том товаре (услугах, основных средствах), который одновременно используется и в одном, и в другом видах деятельности, причем однозначно выделить затраты материалов (использование услуг, основных средств) на каждый вид деятельности сложно или невозможно (чаще всего речь идет о распределении налогового кредита с затрат на аренду помещений, общехозяйственных и административных затрат).
   
   Обратим внимание на следующий момент. Нормы НК Украины позволяют говорить о том, что есть облагаемые операции поставки товаров (услуг), есть освобожденные от обложения НДС операции (в том числе те, которые указаны в ст. 197 разд. V НК Украины), есть операции, которые не являются объектом обложения (те, которые в том числе указаны в ст. 196 разд. V НК Украины). Однако есть еще ряд операций, которые могут влиять на перерасчет по НДС.
   
   Поскольку ст. 185 разд. V НК Украины не называет среди объектов налогообложения операции поставки услуг вне таможенной территории Украины, то те услуги, место поставки которых определено не на таможенной территории Украины (по нормам пунктов 186.2–186.4 разд. V НК Украины) также будут влиять на перерасчет (ведь они также не будут являться объектом налогообложения).
   
   Теперь разберемся с механизмом определения доли использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях. В соответствии с п. 199.2 ст. 199 разд. V НК Украины эта доля определяется в процентах как отношение объемов поставки налогооблагаемых операций (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм НДС) за этот же предыдущий календарный год.
   
   При этом, как отмечали налоговики в Письме № 9496/7/16-1517-05, плательщик НДС определяет значение процента доли, с учетом округления результата по общеустановленным правилам до двух знаков после запятой.
   
   То есть в общем случае доля использования товаров в налогооблагаемых операциях (Дн) рассчитывается следующим образом (все показатели — сумма строк деклараций и уточняющих расчетов за год):
   
                    Оно
   Дн = ---------------------- х 100 %,
         Оно + Оосв + Онн

   
   где: Оно — объем налогооблагаемых операций без НДС;
   Оосв — объем освобожденных от НДС операций;
   Онн — объем операций, не являющихся объектом обложения НДС.
   
   Или (приводя все к действующей форме Декларации по НДС):
   
          Стр. 1 кол. А + стр. 2.1 кол. А + стр. 2.2 кол. А ± стр. 8.1 кол. А ± стр. 8.2 кол. А
   ДИ = ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ х 100 %.
                                   Стр. 6 кол. А + стр. 8 кол. А

   
   Теперь обратим внимание на то, что:
   
   ● определенная в процентах доля использования применяется в течение текущего календарного года;
   ● доля может быть рассчитана только в том случае, если в предыдущем году у предприятия были освобожденные или необлагаемые операции.
   
   Из этого, в частности, следует, что «прошлогодняя» доля использования может давать определенную погрешность, по сравнению с операциями текущего года, ведь то, как осуществлялись эти операции в предшествующем году, отнюдь не означает, что в текущем налоговом году они осуществляются в той же доле.
   
   Помимо этого, доля использования может рассчитываться за счет и льготных, и необлагаемых операций. А значит, возможен некоторый «перекос» еще и в этой связи.
   
   К примеру, в предыдущем году предприятие осуществляло торговлю медикаментами и доля использования была одна, а в текущем году планирует работать еще и в сфере издания специальной литературы (операция также льготирована по НДС). Понятно, что процент будет искажен не только объемами прошлогодней деятельности, но и самим видом такой деятельности в уже новом году.
   
   Однако НК Украины не проводит деления между видами такой деятельности, и даже (что примечательно) — чем являются такие операции льготными или необлагаемыми — главное, чтобы предприятие не имело права отражать по ним налоговый кредит.
   
   Однако не всегда предприятие может иметь информацию по прошлому году для определения доли использования товаров (услуг) в облагаемых операциях. К примеру, оно было создано только в текущем году либо не осуществляло в предыдущем году необлагаемых или освобожденных операций.
   
   В таком случае процент доли использование определяется с учетом норм п. 199.3 ст. 199 разд. V НК Украины. В соответствии с указанным пунктом, налогоплательщики, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали не облагаемые налогом операции, а такие не облагаемые налогом операции начали осуществляться в отчетном периоде, а также вновь созданные налогоплательщики проводят в текущем календарном году расчет доли использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях на основании фактических данных за первый отчетный налоговый период, в котором задекларированы такие операции. Такой расчет подается одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором впервые задекларированы такие налогооблагаемые и не облагаемые налогом операции.
   
   Именно таким образом и определяется процент использования налогового кредита в налогооблагаемых операциях. Как мы отметили выше, процент этот может отличаться от фактических (реальных) данных, но используется именно он на протяжении всего налогового года (или же нескольких месяцев или кварталов, — в тех периодах, когда облагаемые операции соседствуют с необлагаемыми или освобожденными).
   
   На сегодняшний день общий механизм отражения в декларации по НДС сумм налогового кредита, относящегося как к облагаемым, так и к необлагаемым (освобожденным) операциям, определяет Порядок № 1492.
   
   В соответствии с п. 4.4 Порядка № 1492 в строке 15 (колонка А) Декларации по НДС указывается объем приобретения (изготовления, строительства, сооружения, ввоза) с НДС товаров/услуг и необоротных активов, которые частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично в операциях, не являющихся объектом налогообложения и/или освобожденных от налогообложения, и/или не облагаемых НДС. Сам расчет доли использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях осуществляется в таблице 1 приложения Д7 к Декларации по НДС.
   
   Приказом № 129 утверждена Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения ст. 199 разд. V НК Украины (далее — Обобщающая консультация), которая дает ряд ответов на вопросы механизма перерасчета.
   
   Как отмечают налоговики, при проведении пересчета учитываются данные деклараций за налоговые периоды года, по которому проводится пересчет, и уточняющих расчетов, поданных в течение года.
   
   Расчет осуществляется в таблице 1 приложения Д7 Декларации по НДС за:
   
   ● декабрь (а для плательщиков НДС с квартальным отчетным периодом — за IV квартал), в случае осуществления расчета доли использования товаров в налогооблагаемых операциях за предыдущий календарный год, которая будет использоваться в будущем году;
   
   ● отчетный налоговый период, в котором впервые задекларированы облагаемые НДС и необлагаемые операции налогоплательщиками, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые операции, или вновь созданными предприятиями, которые зарегистрированы плательщиками НДС.
   
   Именно это значение доли (как мы отметили выше — с точностью до двух знаков после запятой) и будет указываться в строке 15.1 Декларации по НДС до конца года.
   
   На вопрос, нужно ли налогоплательщику каждый раз при подаче Налоговой декларации по НДС, в которой заполнена строка 15, подавать Расчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях (таблица 1) (Д7), налоговики в Единой базе налоговых знаний ответили, что расчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях (заполнение таблицы 1 приложения Д7) осуществляется один раз в году и подается вместе с Налоговой декларацией по НДС за последний отчетный период такого предыдущего года.
   
   В случае если у налогоплательщика в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые операции, а такие необлагаемые операции начали осуществляться в отчетном периоде, расчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях (заполнение таблицы 1 приложения Д7) осуществляется по объемам поставок первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы облагаемые и необлагаемые операции, и подается вместе с декларацией за такой первый отчетный период и применяется в течение текущего календарного года, с последующим перерасчетом в последнем отчетном периоде календарного года по итогам фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, осуществленных в течение следующего года.
   
   В таблице 1 приведем пример расчета доли использования товаров (услуг) в необлагаемых и освобожденных операциях и заполнения таблицы 1 приложения Д7.
   
   Основание — данные деклараций по НДС за предыдущий год (для упрощения предположим, что предприятие является квартальным плательщиком НДС согласно п. 202.2 ст. 202 разд. V НК Украины).
   
   Таблица 1
   

Код рядка

Код додатка

I. ПОДАТКОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ

1 квартал*

2 квартал*

3 квартал*

4 квартал*

Обсяги постачання (без ПДВ)

Сума ПДВ

Обсяги постачання (без ПДВ)

Сума ПДВ

Обсяги постачання (без ПДВ)

Сума ПДВ

Обсяги постачання (без ПДВ)

Сума ПДВ

А

Б

А

Б

А

Б

А

Б

1

Д5

Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів

12 000

2400

13 000

2600

14 000

2800

10 000

2000

2

Операції, що оподатковуються за нульовою ставкою:

х

х

х

х

х

х

х

х

2.1

експортні операції

20 000

2.2

інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою

3

Д6

Операції, що не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу)

х

х

х

х

4

Д6

Операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначе-

но відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України

х

х

х

6000

х

5

Д6

Операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди))

2000

х

5000

х

4000

х

3000

х

6

Загальний обсяг постачання (сума значень з 1-го до 5-го рядка колонки А)

14 000

х

18 000

х

38 000

х

19 000

х

6.1

з рядка 6 — загальний обсяг операцій звітного періоду, що є об'єктом оподаткування

(рядок 1 + рядок 2.1 + рядок 2.2 + рядок 5) колонки А

14 000

х

18 000

х

38 000

х

13 000

х

7

Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України

3000

600

8

коригування податкових зобов'язань (рядок 8.1 (+ чи -) + рядок 8.2 (+ чи -))

8.1

Д1

коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів постачання та податкових зобов'язань

8.1.1

Д1

коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів постачання, по яких не нараховувався податок на додану вартість

х

х

х

х

8.2

коригування податкових зобов'язань у зв'язку з нецільовим використанням товарів, ввезених із застосуванням звільнення від податку на додану вартість (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)) (+)

9

Усього податкових зобов'язань

(сума значень рядків (1 + 7 + 8 (- чи +)) колонки Б)

x

2400

x

2600

x

2800

x

2000

Примечание. * Название колонок А и Б Декларации по НДС мы упростили.

   
   Соответственно, на основании этих данных предприятие должно рассчитать коэффициент доли использования в таблице 1 приложения Д7 к Декларации. Этот расчет приведем в табл. 2.
   
   Таблица 2
   

Додаток 7

до податкової декларації з податку на додану вартість

<...>

Таблиця 1. Розрахунок частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами та/або необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями

(грн.)

Платник

Податковий період, за який здійснюється розрахунок

Обсяги постачання (без податку на додану вартість)

Частка* використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 4 х 100% / колонка 3)

загальний обсяг постачання (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків)

оподатковувані операції

(сума значень рядків 1, 2.1, 2.2 , 8.1, 8.2 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків)

1

2

3

4

5

який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.2 статті 199 розділу V Кодексу

попередній календарний рік

89 000

69 000

77,53

який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.3 статті 199 розділу V Кодексу

перший звітний податковий період, у якому задекларовані такі операції

   
   Соответственно, в течение всего года предприятие должно было отражать именно полученную величину доли (77,53) использования налогового кредита в налогооблагаемых операциях по строке 15.1 Декларации по НДС.
   
   К примеру, в I квартале 2012 года сумма приобретений услуг, относящихся к облагаемым и освобожденным операциям, составила 18 000 грн. Тогда в Декларации за I квартал это должно было отражаться следующим образом (табл. 3).
   
   Таблица 3
   

15

Д5, Д7

Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення, ввезення) з податком на додану вартість товарів/послуг та необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України):

18 000

х

15.1

частина*, що включається до складу податкового кредиту

ЧВ — значення колонки 5 таблиці 1 Д7

77,53

13 955

2791

15.2


частина*, що не включається до складу податкового кредиту

4045

х

   
   Еще раз обратим внимание на то, что мы упоминали в начале материала — процент доли использования не будет зависеть от того, какие операции взяты в его расчет, — освобожденные, необлагаемые либо операции, не являющиеся объектом обложения НДС. Налоговый кодекс Украины предполагает единый механизм для всех этих случаев, связанный с распределением налогового кредита.
   
   
Старые необлагаемые (льготные), новые необлагаемые (льготные)…

   
   Не исключен вариант, о котором мы говорили ранее, — когда предприятие в 2012 году осуществляло только необлагаемые операции одного вида, но при этом в 2013 году (например, с февраля) планирует осуществлять другие необлагаемые или освобожденные операции (например, в 2012 году это была только торговля медикаментами, а в 2013 — только издательская деятельность). Как считать процент доли использования налогового кредита в частично облагаемых операциях?
   
   В данном случае мы говорим о разных необлагаемых операциях, соответственно возникает вопрос: нужно ли включать в расчет процента доли использования «другие» необлагаемые операции?
   
   Как установлено п. 199.3 ст. 199 разд. V НК Украины, предприятия, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые операции, а такие необлагаемые операции начали осуществляться в отчетном периоде, проводят в текущем календарном году расчет доли использования приобретенных товаров/услуг между облагаемыми НДС и необлагаемыми операциями на основании расчета, определенного по фактическим данным объемов поставки облагаемых НДС и необлагаемых операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции.
   
   Увы, НК Украины не требует подразделения поставок по видам необлагаемых или освобожденных операций и не говорит о привязке к определенному типу такой операции. Сам механизм распределения по ст. 199 разд. V НК Украины используется для всех случаев, когда одни товары, услуги (необоротные активы) одновременно используются в облагаемых и необлагаемых (освобожденных) операциях. Главное, чтобы такие необлагаемые или освобожденные операции вообще имели место. Если так, то в расчет доли использования также берутся все совершенные необлагаемые, освобожденные операции или не являющиеся объектом обложения НДС. Подходя к данному вопросу формально и буквально, можно сделать вывод — старые «другие» операции повлияют на расчет процента доли использования для «новых» операций.
   
   Конечно же, это прямо не соответствует духу НК Украины. Поэтому смелый бухгалтер (который не захочет обращаться в налоговый орган за предоставлением индивидуальной налоговой консультации) может принять во внимание то, что пункты 199.1 и 199.3 ст. 199 разд. V НК Украины все же «по духу» подразумевают отдельно взятые «разные» необлагаемые операции.
   
   Соответственно, если в прошлом году они были одни, а в текущем другие, то, по идее, их нужно различать. Между тем, мы рекомендуем не бросаться с головой в этот омут и пойти по пути получения налоговой консультации. Если налоговики не будут против «разделения» разных налогооблагаемых операций, то справедливо воспользоваться такой консультацией.
   
   Если нет, то дождаться конца 2013 года и в декабрьской декларации пересчитать налоговый кредит уже по фактическим суммам. Нам такой вариант представляется более безопасным и оправданным.
   
   
2012 год — два вида деятельности, 2013 год — один

   
   Данный вариант событий является разновидностью предыдущего и предполагает, что предприятие в 2012 году осуществляло несколько видов операций, по которым нужно делать распределение налогового кредита, а в 2013 остается только один из них. Снова возникает вопрос: как рассчитать процент доли использования для 2013 года?
   
   У предприятия, у которого в 2012 году соседствовали необлагаемые операции и другие освобожденные или необлагаемые операции, доля использования НДС для распределения налогового кредита должна была учитывать обе разновидности необлагаемых и освобожденных операций, то есть быть ниже.
   
   Более того, осуществляя годовой перерасчет доли использования (в таблице 2 приложения Д7 Декларации по НДС) в декабре 2012 года, такие предприятия должны были учесть общую сумму операций и сумму облагаемых и необлагаемых операций (соответственно графы 2, 3 и 4 таблицы 2 приложения Д7 за декабрь или IV квартал).
   
   То есть, несмотря на то, что в 2013 году отдельные операции уже не будут осуществляться, их сумма из деклараций за декабрь или IV квартал 2012 года должна будет влиять на итоговый процент доли использования в 2013 году. А если так, то предприятие, у которого в 2013 году продолжится частичное использование товаров (работ, услуг) в необлагаемых операциях, должны заполнять показатель строки 15.1 деклараций 2013 года на основании данных предыдущего года (то есть 2012 года).
   
   В рассматриваемом нами случае должна заполняться именно первая строка таблицы 1 приложения Д7, а в сам расчет будут браться все операции 2012 года.
   
   Значит, доля использования будет явно занижена (за счет ранее необлагаемых, а теперь — облагаемых НДС операций).
   
   Смелый бухгалтер может, конечно же, сказать, что в расчет для следующих 12 календарных месяцев нужно брать только «осуществляемые» необлагаемые операции в текущем году. Однако такой подход очень рискован. Механизм расчета доли использования такой, что показатели таблицы 1 приложения Д7 должны итогом совпадать с данными всех деклараций за 12 календарных месяцев, а значит, ни о каких поправках на действующие правила обложения речи быть не может.
   
   Поэтому рекомендуем воспользоваться долей распределения в течение всего 2013 года, и такой «искаженный» (в одних случаях заниженный, а в других случаях завышенный) процент доли использования товаров (работ, услуг) в облагаемых операциях «выровняется» по итогу уже к январю 2014 года при составлении декларации и таблицы 2 приложения Д7 уже за декабрь 2013 года. Поэтому некоторое искажение процента лучше принять как неизбежное зло (или же благо) и смириться с временным ограничением или же превышением суммы налогового кредита.
   
   
Перерасчет доли использования

   
   Логично, что к концу года предприятие должно привести все распределения налогового кредита к фактическим данным, ведь в течение всего года они производились либо на основании прошлогодней информации, либо на основании данных первого отчетного периода, когда впервые появились необлагаемые операции.
   
   В частности п. 199.4 ст. 199 разд. V НК Украины установлено, что налогоплательщик по итогам календарного года осуществляет пересчет части использования товаров (услуг) и необоротных активов в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций.
   
   В том случае, если происходит аннулирование плательщика НДС, такой пересчет осуществляется исходя из фактических объемов налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций, осуществленных с начала текущего года до даты снятия с учета.
   
   Стоит отметить, что распределению (и дальнейшему перерасчету) подлежат все суммы налогового кредита, который правомерно отразило предприятие.
   
   Например, в Письме № 11240/7/15-3417-26 налоговики признают, что суммы НДС, включенные в состав налогового кредита в связи с получением услуг от нерезидентов и самостоятельным начислением налоговых обязательств, принимают участие в проведении перераспределения налогового кредита в таком же порядке, как и суммы НДС, включенные в состав налогового кредита в связи с приобретением товаров (услуг) на таможенной территории Украины.
   
   По итогу года плательщик НДС определяет фактическую долю налогового кредита, относящегося к налогооблагаемым операциям, на основании данных деклараций текущего года. В соответствии с п. 199.5 ст. 199 разд. V НК Украины результаты такого пересчета сумм налогового кредита отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период года.
   
   В случае снятия с учета налогоплательщика, в том числе по решению суда, корректировка отражается плательщиком НДС в налоговой декларации последнего налогового периода, когда состоялось снятие с учета.
   
   Соответственно предприятие должно рассчитать долю использования налогового кредита и сопоставить ее с той, которая использовалась в течение всего года. Результатом такого сопоставления могут быть три случая:
   
   ● процент доли использования товаров в налогооблагаемых операциях по результатам года оказывается ниже расчетного (соответственно предприятие должно откорректировать сумму налогового кредита за год в сторону уменьшения);
   
   ● процент доли использования товаров в налогооблагаемых операциях по результатам года оказывается выше расчетного (соответственно предприятие имеет право отразить дополнительно сумму налогового кредита);
   
   ● процент доли использования товаров в налогооблагаемых операциях по результатам года оказывается равен расчетному (что теоретически возможно, но на практике маловероятно).
   
   Для проведения перерасчета доли использования налогового кредита предназначена таблица 2 приложения Д7 к Декларации по НДС. Отметим ряд нюансов, связанных с ее заполнением:
   
   1) данные в таблицу 2 приложения Д7 переносятся из всех деклараций за год (период распределения налогового кредита);
   
   2) в Письме № 7565/7/15-3417-26 налоговики отмечают, что из гр. 10 таблицы 2 приложения Д7 данные переносятся в строку 16.4 Налоговой декларации по НДС. При этом знак («+» или «–») для суммы, которая переносится, определяется исходя из результата пересчета: если пересчитанная сумма налогового кредита больше уже полученной, то строка 16.4 будет заполнена со знаком «+»; и наоборот, если пересчитанная сумма налогового кредита меньше уже полученной, то плательщик должен уменьшить свой налоговый кредит и строка 16.4 будет заполнена со знаком «–». Это весьма уместное замечание, поскольку сам механизм расчета в таблице 2 приложения Д7 дает противоположный знак.
   
   Рассмотрим механизм перерасчета на конкретном примере (табл. 4). В течение всего года плательщик НДС осуществлял облагаемые и необлагаемые операции. При этом доля использования налогового кредита была рассчитана на основании показателей предыдущего года и составила 77,53 %. Данные деклараций за 2012 год о суммах налоговых обязательств и налогового кредита приведены ниже (для упрощения рассматриваем квартального плательщика НДС, у которого перерасчет нужно будет произвести в декларации за IV квартал).
   
   Для упрощения примера не будем приводить часть строк декларации по НДС, по которым не было данных.
   
   Таблица 4
   

Код рядка

Код додатка

I. ПОДАТКОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ

1 квартал

2 квартал

3 квартал

4 квартал

Обсяги постачання (без ПДВ)

Сума ПДВ

Обсяги постачання (без ПДВ)

Сума ПДВ

Обсяги постачання (без ПДВ)

Сума ПДВ

Обсяги постачання (без ПДВ)

Сума ПДВ

А

Б

А

Б

А

Б

А

Б

1

Д5

Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів

10 000

2000

12 000

2400

11 000

2200

14 000

2800

2

Операції, що оподатковуються за нульовою ставкою:

х

х

х

х

х

х

х

х

2.1

експортні операції

10 000

<...>

5

Д6

Операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди))

8000

х

12 000

х

15 000

х

10 000

х

6

Загальний обсяг постачання (сума значень з 1-го до 5-го рядка колонки А)

18 000

х

24 000

х

26 000

х

34 000

х

6.1

з рядка 6 — загальний обсяг операцій звітного періоду, що є об'єктом оподаткування (рядок 1 + рядок 2.1 + рядок 2.2 + рядок 5) колонки А

18 000

х

24 000

х

26 000

х

34 000

х

7

Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України

5000

1000

<...>

9

Усього податкових зобов'язань (сума значень рядків (1 + 7 + 8 (- чи +)) колонки Б)

х

2000

х

2400

х

2200

х

3800

Код рядка

Код додатка

II. ПОДАТКОВИЙ КРЕДИТ

Обсяги придбання (без ПДВ)

Дозволений податковий кредит

Обсяги придбання (без ПДВ)

Дозволений податковий кредит

Обсяги придбання (без ПДВ)

Дозволений податковий кредит

Обсяги придбання (без ПДВ)

Дозволений податковий кредит

А

Б

А

Б

А

Б

А

Б

10

Д5

Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які:

х

х

х

х

х

х

х

х

10.1

підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою

6000

1200

8000

1600

9000

1800

5000

1000

10.2

не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України)

1000

х

1500

х

2000

х

1000

х

<...>

15

Д5, Д7

Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення, ввезення) з податком на додану вартість товарів/послуг та необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України):

8000

х

10 000

х

11 000

х

6000

х

15.1

частина*, що включається до складу податкового кредиту

ЧВ — значення колонки 5 таблиці 1 Д7

77,53

6202

1240

7753

1551

8528

1706

4652

930

15.2

частина*, що не включається до складу податкового кредиту

1798

х

2247

х

2472

х

1348

х

16

Коригування податкового кредиту (сума значень рядків (16.1 (+ чи -) + 16.1.2 (+ чи -) + 16.2 + 16.3 + 16.4 (+ чи -))

1800

360

-1500

-300

500

100

1200

240

16.1

Д1

коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів придбання та податкового кредиту, який було включено у рядок 10.1

1000

200

-1500

-300

1200

240

16.1.1

Д1

коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів придбання, по яких не нараховувався податок на додану вартість

х

х

х

х

16.1.2

Д1

коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів придбання та податкового кредиту, який було включено у рядок 15.1

800

160

500

100

<...>

16.4

Д7

коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях

?

?

17

Усього податкового кредиту (сума значень рядків (10.1 + 12.1 + 12.2 + 12.4 + 15.1 + 16 (- чи +)) колонки Б)

х

2800

х

2851

х

3606

х

?

   
   Обратим внимание, что в декларации за IV квартал нами пока не заполнен показатель строки 16.4 — именно он и будет содержать информацию о перерасчете налогового кредита (а вместе с ним и показатель строки 17 декларации за IV квартал).
   
   Теперь на основании данных декларации составим таблицу 2 приложения Д7 к декларации за IV квартал 2012 (табл. 5).
   
   Таблица 5
   
   Таблиця 2. Перерахунок* частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями
   
   (грн)
   

№ з/п

Фактичний обсяг проведених протягом поточного року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій

Перера-

хована частка викорис-

тання товарів/послуг в оподатко-

вуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів, проведених протягом року

Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення), ввезення товарів/послуг, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (пункти 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу)

Фактично включено до подат-

кового кредиту (сума значень рядків 15.1 та 16.1.2 колонки Б декларацій та всіх уточню-

ючих розра-

хунків за поточний кален-

дарний рік)

Сума податку на додану вартість, що підлягає включенню до подат-

кового кредиту з ураху-

ванням перера-

хованої частки викорис-

тання товарів/

послуг в оподатко-

вуваних операціях (колонка 7 х колонка 5)

Коригу-

вання подат-

кового кредиту у зв'язку з перера-

хунком частки викорис-

тання товарів/

послуг в оподатко-

вуваних операціях (колонка 8 — колонка 9) — значення цього рядка із знаком + чи — перено-

ситься до рядка 16.4 декларації за останній податковий період кален-

дарного року

всього (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декла-

рацій та всіх уточню-

ючих розра-

хунків за поточний рік)

оподатко-

вувані операції

(сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1 та 8.2 колонки А декла-

рацій та всіх уточню-

ючих розра-

хунків за поточний рік)

неоподат-

ковувані операції (сума значень рядків 3, 4, 5 та 8.1.1 колонки А декла-

рацій та всіх уточню-

ючих розра-

хунків за поточний рік)

в оподатко-

вуваних операціях (колонка 3 х 100 % / колонка 2)

обсяг (сума значень рядків 15, 16.1.2 та 16.1.3 колонки А декла-

рацій та всіх уточню-

ючих розра-

хунків за поточний кален-

дарний рік)

сума податку на додану вартість (колонка 6 х основну ставку, %)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

102000

57000

45000

55,88 %

36300

7260

5687

8114

1573

* Здійснюється за підсумками поточного календарного року, і результати відображаються у декларації за останній податковий період року (у разі зняття платника з обліку — у декларації за останній податковий період, коли відбулося зняття з обліку).

   
   Как видим, из-за завышения процента доли использования за предыдущий год предприятие отражало больше налогового кредита, чем фактически могло. Поэтому эти суммы должны быть откорректированы по строке 16.4 декларации за IV квартал 2012 года. Поскольку произошло завышение, то показатель отражается со знаком «–». В условиях рассматриваемого примера строки 16.4 и 17 декларации будут заполнены следующим образом (табл. 6).
   
   Таблица 6
   

Код рядка

Код додатка

II. ПОДАТКОВИЙ КРЕДИТ

Обсяги придбання (без податку на додану вартість)

Дозволений податковий кредит

колонка А

колонка Б

16.4

Д7

коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях

7865

1573

17

Усього податкового кредиту (сума значень рядків (10.1 + 12.1 + 12.2 + 12.4 + 15.1 + 16 (- чи +)) колонки Б)

х

597

   
   При этом обращаем внимание на то, что показатель колонки А строки 16.4 фактически рассчитывается от значения колонки Б (стр. 16.4 кол «Б» : 0,2), то есть обратным счетом, поскольку в приложении Д7 механизм его определения не приведен.
   
   Пересчет доли использования основных средств (необоротных активов)
   
   Все выходит достаточно прозрачно и ясно, если говорить об использовании товаров и услуг в облагаемых и необлагаемых (освобожденных) операциях. Эти учетные объекты будут использованы в рамках одного операционного цикла, и соответственно выбудут с предприятия.
   
   Однако речь может идти и о необоротных активах — основных средствах, прочих необоротных активах, МБП, которые используются предприятием дольше одного операционного цикла.
   
   Норма п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины однозначно говорит о том, что если необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, то предприятие отражает в составе налогового кредита только ту его часть, которая отвечает доли использования таких необоротных активов в налогооблагаемых операциях. При этом однозначно то, что процент доли использования берется за тот год, в котором предприятие начинает использовать такие необоротные активы частично в необлагаемых операциях.
   
   При этом, применительно к использованию необоротных активов, есть ряд вопросов, с которыми нужно разобраться, прежде чем осуществлять дальнейший перерасчет. В частности:
   
   1) когда начинать отсчет использования необоротных активов в облагаемых и необлагаемых операциях;
   2) когда осуществлять перерасчет сумм налогового кредита;
   3) необходимо ли корректировать балансовую стоимость и амортизацию по необоротным активам;
   4) осуществляются ли расчет и перерасчет доли использования активов по не введенным в эксплуатацию необоротным активам, МНМА и МБП.
   
   Рассмотрим эти вопросы.
   
   1. Нормы НК Украины не дают прямого ответа на то, с какой даты считать начало использования необоротных активов в облагаемых/необлагаемых операциях.
   Это, в частности, порождает определенную коллизию — ведь налоговый кредит отражается независимо от факта начала использования актива в хозяйственной деятельности. В то же время, распределение налогового кредита, согласно ст. 199 разд. V НК Украины, связано с использованием объекта в облагаемых и необлагаемых операциях (как вариант, объект основных средств можно вначале использовать только в облагаемых операциях, а затем — начать использовать в облагаемых и необлагаемых операциях одновременно).
   
   Ответ на этот вопрос косвенно дает таблица 3 приложения Д7 к Декларации, а точнее — сноска 2 к ней, в соответствии с которой «Дата (отчетный период)** начала использования необоротных активов (ввода их в эксплуатацию)» — это «** Отчетный период начала использования необоротных активов одновременно в налогооблагаемых и не облагаемых налогом операциях».
   Помимо того, в Обобщающей консультации также указывается, что отсчет 12, 24 и 36 месяцев использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях начинается с периода (календарного месяца), в котором такие активы были введены в эксплуатацию.
   
   Однако необходимо понимать, что налоговики предполагают, что объект сразу начинает частично использоваться в облагаемых операциях. Иначе верно все же будет отталкиваться от даты начала частичного использования.
   
   При этом, как отмечается в вопросе на ответ № 5 в Обобщающей консультации, пересчет проводится только по тем объектам, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2011 года (даты вступления в силу НК Украины).
   
   2. Норма п. 199.4 ст. 199 разд. V НК Украины изначально предполагала, что пересчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатами 12, 24 и 36 месяцев их использования. Именно так проводился перерасчет за 2011 год.
   
   Однако на сегодня положения п. 199.4 ст. 199 разд. V НК Украины изменены и зафиксировано, что пересчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по итогам одного, двух и трех календарных лет, которые следуют за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).
   
   То есть пересчет осуществляется в любом случае в декларации за последний отчетный период года (и это однозначно положительный момент, по сравнению с прежним порядком, который предполагал «свои» 12 календарных месяцев для каждого используемого объекта основных средств). Помимо этого, как видим, законодатель сдвинул момент первого пересчета на конец года, следующего за годом начала использования объекта.
   
   3. Обращаем внимание на тот факт, что та часть НДС, уплаченного при приобретении товаров, услуг или необоротных активов, которая связана с их использованием в необлагаемых, льготированных или освобожденных операциях и не включена в состав налогового кредита, может быть отнесена предприятием в состав расходов (на основании нормы ч. 3 пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины).
   
   Для необоротных активов эта часть НДС включается в состав первоначальной стоимости. При этом нормы статей 145—146 разд. III НК Украины не предполагают какого-либо механизма пересмотра балансовой стоимости (и тем более, уже списанной в состав расходов или себестоимости реализованных товаров) амортизации основных средств.
   
   К сожалению, налоговики в своих разъяснениях не уделили должного внимания этому вопросу, и он остается без однозначной официальной трактовки до сих пор.
   
   Поэтому в налоговом учете по налогу на прибыль пересчет сумм НДС, отражавшихся в составе балансовой стоимости основных средств, не предусмотрен.
   
   4. Выше мы отмечали, что распределение налогового кредита связано с частичным использованием необоротного актива в налогооблагаемых операциях. А значит, если актив приобретен, но не введен в эксплуатацию, то о распределении говорить еще рано.
   
   Как отмечают налоговики в Обобщающей консультации, пересчет доли использования в налогооблагаемых операциях относительно малоценных необоротных материальных активов (группа 11 классификации основных средств и других необоротных активов), минимально допустимый срок полезного использования которых не определен, осуществляется в порядке, предусмотренном для товаров/услуг, а не основных средств.
   
   Следует отметить, что и для МБП используется механизм распределения налогового кредита как для запасов.
   
   Также заметим, что этим летом, в соответствии с изменениями, внесенными Законом № 4834 в НК Украины, п. 15 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НК Украины был дополнен нормой, в соответствии с которой нормы ст. 199 НК Украины не применяются и полностью относится в состав налогового кредита сумма НДС, уплаченная при приобретении и/или изготовлении необоротных активов, которые одновременно используются в налогооблагаемых операциях и таких не облагаемых НДС операциях, как:
   
   поставка на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001–1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД, кроме первой поставки таких зерновых и технических культур сельскохозяйственными предприятиями — производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей, а также кроме поставки таких зерновых и технических культур Аграрным фондом в случае их приобретения с НДС;
   
   вывоз в таможенном режиме экспорта зерновых культур товарных позиций 1001–1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД.
   
   Поэтому такие предприятия могут не осуществлять перерасчета НДС по основным средствам.
   
   Рассмотрим на примере механизм пересчета сумм налогового кредита по основным средствам.
   
   Предположим, что объект основных средств был приобретен предприятием в августе 2011 года за 480 000 грн, в том числе НДС — 80 000 грн. В августе объект был введен в эксплуатацию.
   В 2011 году у предприятия использовался процент доли использования 2010 года (условно равный 75 %). Соответственно в составе налогового кредита было отражено 75 % его суммы — 60 000 грн, а остаток был включен в состав балансовой стоимости объекта (первоначальная стоимость на 1 сентября 2011 года составила 420 000 грн).
   
   По нормам НК Украины, действовавшим в 2011 году и начале 2012 года, перерасчет нужно было проводить по истечении 12 месяцев использования. Однако Законом № 4834 нормы ст. 199 разд. V НК Украины были подкорректированы и перерасчет впервые нужно провести уже по итогам 2012 года (следующего за годом приобретения и ввода в эксплуатацию).
   
   По итогам 2012 года предприятие осуществляет перерасчет НДС. Информация об объемах операций приведена нами в предыдущих таблицах. Процент доли использования по итогам 2012 года составляет 55,88 %. Именно эта величина и будет использоваться в перерасчете.
   
   Если рассчитывать сумму налогового кредита, которая подлежала бы включению по нынешней ставке налога, то мы получим сумму: 80 000 (грн) х 55,88 (%) = 44 704 (грн).
   
   Данные перерасчета приведем в таблице 3 приложения Д7 Декларации за IV квартал 2012 года (табл. 7).
   
   Таблица 7
   
   Таблиця 3. Перерахунок* частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями
   
   (грн)

   

№ з/п

Дата (звітний період)** початку використання необоротних активів (введення їх в експлуатацію)

Дата (звітний період)*** формування податкового кредиту за придбаними необоротними активами

Вартість придбання необоротних активів (з урахуванням розрахунків коригування у разі їх наявності)

Фактично включено до податкового кредиту з урахуванням визначеної частки використання

Підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки**** за результатом попередніх 12 місяців

Коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 6 — колонка 7) — значення цього рядка із знаком + чи — переноситься до рядка 16.4 декларації за звітний (податковий) період, на який припадає 12-й, 24-й, 36-й місяць використання необоротних активів

обсяг (без податку на додану вартість)

податок на додану вартість

1

2

3

4

5

6

7

8

1

10.08.2011 р.

III кв. 2011 р.

400 000

80 000

60 000

44 704

15 296

* Заповнюється у разі використання необоротних активів одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, а також при здійсненні перерахунку частки такого використання за результатами 12-ти, 24-х та 36-ти місяців їх використання.

** Звітний період початку використання необоротних активів одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.

*** Звітний період, у якому було сформовано податковий кредит по необоротних активах, які почали використовуватися у звітному періоді.

**** Визначається згідно з таблицею 2.

   
   Как мы указывали ранее, показатель гр. 8 таблицы 3 приложения Д7 в строку 16.4 колонки «Б» Декларации попадает с противоположным знаком (произошло завышение налогового кредита). Поскольку произошло завышение, то показатель отражается со знаком «–». В условиях рассматриваемого примера и с учетом уже приводившейся в предыдущем примере информации, окончательно строки 16.4 и 17 Декларации будут заполнены следующим образом (табл. 8).
   
   Таблица 8
   

Код рядка

Код додатка

II. ПОДАТКОВИЙ КРЕДИТ

Обсяги придбання (без податку на додану вартість)

Дозволений податковий кредит

колонка А

колонка Б

16.4

Д7

коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях

84 345

16 869*

17

Усього податкового кредиту (сума значень рядків (10.1 + 12.1 + 12.2 + 12.4 + 15.1 + 16 (- чи +)) колонки Б)

х

14 699

Примечание. * 15296 грн + 1573 грн = 16 869 грн.

   
   Еще раз обратим внимание на то, что показатель колонки А строки 16.4 фактически рассчитывается от значения колонки Б (стр. 16.4 колонки «Б» : 0,2), то есть обратным счетом, поскольку в приложении Д7 механизм его определения не приведен.
   
   Как видим, из-за завышения процента доли использования объекта в налогооблагаемых операциях сумма налогового кредита была завышена на 14 699 грн, в результате чего предприятие дополнительно понесет расходы на уплату НДС в бюджет.
   
   
Когда перерасчет не проводится

   
   В начале статьи мы отмечали, что основной подоплекой проведения перерасчета (перераспределения) налогового кредита по НДС является невозможность использования товаров (услуг) или основных средств в налогооблагаемых операциях (полностью или частично).
   
   Напомним, что, согласно п. 198.5 ст. 198 разд. V НК Украины, если товары (услуги) или основные средства начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения (кроме проведения операций, предусмотренных пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины), или в операциях, освобожденных от обложения в соответствии с нормами НК Украины или международными договорами (кроме случаев проведения операций, предусмотренных пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины), налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 ст. 189 разд. V НК Украины, если при приобретении начислялся налоговый кредит.
   
   Однако НК Украины дает определенное послабление в части не проведения такой операции и не проведения перерасчета налогового кредита.
   
   В соответствии с п. 199.6 ст. 199 разд. V НК Украины доля использования налогового кредита в налогооблагаемых операциях не применяется и налоговый кредит не уменьшается при осуществлении операций:
   
   ● реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования) юридических лиц (пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 разд. V НК Украины);
   
   ● поставки отходов и утиля черных и цветных металлов, которые образовались у налогоплательщика в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций (льгота по поставке лома черных и цветных металлов предусмотрена п. 23 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НК Украины на период до 1 января 2014 года);
   
   ● поставки товаров (услуг) в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета (пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 разд. V НК Украины).
   
   Соответственно, если предприятие приобрело с налоговым кредитом металлические заготовки на 120 000 грн (в том числе НДС — 20 000 грн) и из них материал стоимостью 80 000 грн был использован при изготовлении продукции и реализован с НДС, а оставшаяся часть составила отходы и продавалась без НДС (как лом черного металла со льготой), то предприятию не нужно перераспределять или корректировать ранее отраженный налоговый кредит по НДС.
   
   
Ошибки и их исправление

   
   Возможна ситуация, когда предприятие ошибочно не провело перерасчет налогового кредита по НДС в декабре по новой доле, и соответственно возникает вопрос: как быть в данной ситуации?
   
   Как мы заметили ранее, согласно ч. 3 п. 199.3 разд. V НК Украины расчет доли использования подается органу ГНС одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие налогооблагаемые и не облагаемые налогом операции.
   
   Положения п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины позволяют сказать, что если при приобретении товаров мы уже знаем о том, что они частично будут использоваться в необлагаемых или освобожденных операциях, то именно в периоде (месяце или квартале) приобретения нужно произвести распределение (то есть применить показатель доли использования).
   
   Об этом говорит и ГНСУ в Письме № 7565/7/15-3417-26. Так, если товары/услуги, основные производственные средства стали использоваться в необлагаемых операциях частично, а частично продолжают использоваться в налогооблагаемых операциях, в таком случае в отчетном периоде, в котором началось их использования в облагаемых и необлагаемых операциях, в соответствии с п. 199.1 ст. 199 разд. V НК Украины осуществляется частичное исключение суммы НДС из состава налогового кредита пропорционально доле их использования в таких необлагаемых операциях с последующим проведением пересчета по правилам, установленным п. 199.4 ст. 199 разд. V НК Украины.
   
   И если у предприятия освобожденные и необлагаемые операции (или приобретение товаров и услуг для осуществления этих операций) соседствовали с облагаемыми налогом на протяжении всего 2012 года и продолжаются уже в январе 2013 года, то соответствующее распределение нужно было провести в декларации за последний период 2012 года (то есть в декабрьской декларации). Если перерасчет проведен не был или предприятие ошибочно решило, что такой перерасчет нужно провести в январской декларации 2013 года, то необходимо исправить данную ошибку.
   
   Кстати заметим, что рассматриваемый нами механизм исправления применим не только к исправлениям по перерасчету. Логика, приведенная ниже, правомерна и для случаев, когда в первом месяце одновременного использования товаров в освобожденных (льготированных) и налогооблагаемых операциях расчет доли использования сделан не был или был сделан неправильно.
   
   Говоря о непроведенном перерасчете за 2012 год, отметим, что предельный срок подачи декларации за декабрь 2012 года истекает 20 января 2013 года, и если декларация с перерасчетом не будет подана до этой даты, то у предприятия есть только два варианта исправления — подачей уточняющего расчета (уточняющей декларации) или исправлением ошибки в текущей декларации за январь 2013 года.
   
   Однако стоит отметить тот факт, что в декларации сумма налогового кредита, частично использованного в облагаемых операциях, должна быть отражена в строке 15.1 с обязательным заполнением процента распределения и таблице 1 приложения Д7. Причем в январской декларации 2013 года расчет проводится на основании данных предыдущего года. Это в частности означает, что в январской декларации нужно ссылаться на данные декабрьского расчета доли использования. Получается, что к моменту подачи декларации такой процент доли использования уже должен быть подсчитан.
   
   Именно поэтому не подходит вариант уточнения через подачу уточняющего приложения в составе январской декларации — если исправить недоплату/переплату НДС, которая возникла вследствие перерасчета, еще можно, то показать расчет самой доли использования за весь 2012 год в приложении не удастся (ведь перерасчет нужно провести в приложении Д7 к Декларации, а оно не может быть подано в виде уточняющего приложения в составе самой декларации).
   
   Поэтому остается вариант с подачей уточняющей декларации за декабрь 2012 года. Тогда предприятию необходимо до подачи декларации за январь уже 2013 года подать уточняющую декларацию по НДС за декабрь 2012 года, в которой провести расчет доли использования и определить сумму перерасчета налогового кредита. Если по результатам такого перерасчета окажется, что были завышены суммы налогового кредита, то может возникнуть недоплата по НДС по итогам декабрьской декларации. Тогда помимо погашения суммы такой недоплаты предприятию нужно будет уплатить и штраф в размере 3%, а также суммы пени.
   
   Список использованных документов
   
   НК Украины — Налоговый кодекс Украины
   Закон № 4834 — Закон Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм»
   Порядок № 1492 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. № 1492
   Приказ № 129 — Приказ ГНСУ от 15.02.2012 г. № 129 «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам применения статьи 199 раздела V Налогового кодекса Украины»
   Письмо № 9496/7/16-1517-05 — Письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9496/7/16-1517-05 «Относительно округления значения процента при распределении НДС»
   Письмо № 7565/7/15-3417-26 — Письмо ГНСУ от 30.11.2011 г. № 7565/7/15-3417-26 «О проведении перерассчета налогового кредита»
   Письмо № 11240/7/15-3417-26 — Письмо ГНСУ от 18.04.2012 г. № 11240/7/15-3417-26 «О пропорциональном распределении сумм налогового кредита»    
   
   Клименко Антон
   Экспресс Анализ № 51 (Декабрь 2012)


Примечание редактора: по мнению читателей нашего сайта в расчетах допущена ошибка (колонка 9 таблицы 5)

По материалам www.consult.kharkov.ua
Теги
Отключить рекламу
Комментарии
  • 123
17.12.12 21:53

я не пойму, в таблице 1 приложения 7 за декабрь указывать обороты за 2012 год?, а куда вписывать за 2011 год ( на основании которых в 2012 году идет перерасчет НДС)? Помогите, пожалуйста

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • 555
17.12.12 22:36

зачем все это? чтобы было чем заняться на рождественские каникулы? будем считать ндс. Я вообще в декларации не отражаю операции без ндс. Ну купили мы что-то без ндс (я на едином налоге 3гр.) и зачем эту сумму где-то показывать, ведь расходы мы не считаем. Как вы думаете, я нарушаю нку?

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Лепесток
17.12.12 23:15

555, главное, что бы Вы не продавали что-нибудь необлагаемое.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • 12345
18.12.12 00:36

Если у меня все реализуемые услуги облагаются НДС, то перерасчет я не делаю?

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Я
18.12.12 01:39

для 12345 - нет

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • 12345
18.12.12 05:14

спасибо.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • ал
18.12.12 06:56

надеюсь если происходит реализация товаров на экспорт никакого перерасчета делать не надо? (экспорт ндс-0%)??

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Инесса
18.12.12 12:52

Статья замечательная-спасибо автору! Радует, что не прошло и двух лет после старта НКУ., как разжевали-таки ну почти все нюансы по этому тупому додатку 7. Было бы полное счастье налогоплательщика,если бы рассказали в картинках, как однозначно и правильно заполнить додаток 5 при наличии доли распределения НК и ненулевых строк 15.1 и 15.2 в декларации. А то сколько инспекторов, столько и мнений....

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Аннет
19.12.12 02:52

Подскажите, у меня продается услуга с НДС и товар, который освобожден от НДС, а весь входящий НК, я ставлю - "не предназначены для использования их в хозяйственной деятельности" и соот. не уменьшаю на эту сумму НО. Однако перераспредуляю НДс и часть в расходы идет. Мне нужно пересчитывать? Первый раз столкнулась с таким вот

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Саша
19.12.12 05:40

Вот только в формулах забыли о строке 8.1.1, которая не входит в строку 8.1 !!! Корегирование необлагаемых операций((

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • сима
24.12.12 02:09

Подскажите, пожалуйста. кто сталкивался..если в 2011 была продажа необлагаемых товаров, сдавался перерасчёт. определялся коэффициент за декабрь 2011. а в 2012 г. больше продаж необлагаемых не было. Больше не нужно сдавать перерасчёт за декабрь 2012 г.??? (МБП и ОС не участвовали, распределение шло только на услуги-реклама,аренда и т.д.) СПАСИБО!!!

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Инесса
24.12.12 11:28

в 2012 сдавать перерасчет не нужно- ведь у Вас весь год не было предмета разделения налогового кредита между ндс-ными и безндс-ными операциями. Или Вы по привычке весь 2012 год добровольно отбрасывали некоторую долю НК на конец года? Статья 199 НКУ работает на распределение только при наличии двух видов хоз.операций.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • сима
27.12.12 02:31

Спасибо за информацию!!. Нет.ничего не отбрасывала, т.к. не было необлагаемых продаж

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Татьяна
16.01.13 04:50

В колонке 9 тал.2 ошибка.(8114) Потратила кучу времени, из- за невнимательности и небрежности автора.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Татьяна
16.01.13 23:40

Заполняла в медке по вашим данным дод7 ..Пишет -ошибка. И выдает цифры, какие по моим выводам верны.Пожайлуйста, давайте закроем этот актуальный в отчетный период вопрос.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
Комментирование новости отключено
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться