Дебиторская задолженность: методы расчета резерва сомнительных долгов

   Дебиторская задолженность – неотъемлемая часть хозяйственной деятельности любого предприятия. Рациональное ее использование способствует росту объемов реализации продукции (товаров, работ, услуг), расширению рынка сбыта, а, следовательно, и увеличению прибыли. Однако необоснованно большие суммы дебиторской задолженности отрицательно сказываются на результатах деятельности предприятия, поскольку это приводит к недостаточности собственных оборотных средств, в результате чего сдерживается нормальное развитие компании. Предлагаем на цифровых примерах разобраться в методах расчета резерва сомнительных долгов. Публикация заинтересует бухгалтеров, экономистов, финансовых аналитиков, а также менеджеров, занимающимися вопросами сбыта продукции.
   
   
   
   Основные понятия, касающиеся дебиторской задолженности, приведены в п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Минфина Украины от 08.10.99 г. № 237 (далее – П(С)БУ 10). Дебиторская задолженность – сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Дебиторы – юридические и физические лица, которые вследствие прошедших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов.
   
   Согласно п. 4 П(С)БУ 10 дебиторская задолженности классифицируется по:
   
   – срокам погашения – текущая и долгосрочная;
   
   – степени уверенности в погашении – безнадежная и сомнительная.
   

   К сведению
   
   Текущая дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса.
   
   Долгосрочная дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса.
   
   Безнадежная дебиторская задолженность – текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность о ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.
   
   Сомнительный долг – текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность ее погашения должником.
   
   

Из п. 4 П(С)БУ 10

   
   
   Из вышеприведенных определений следует, что задолженность делится на безнадежную и сомнительную исходя только из текущей задолженности. Отметим, что П(С)БУ 10 предусмотрен перевод части долгосрочной задолженности в текущую. Часть долгосрочной дебиторской задолженности, подлежащая погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса, отражается на ту же дату в составе текущей дебиторской задолженности (п. 12 П(С)БУ 10).
   
   В соответствии с п. 5 П(С)БУ 10 «дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма». То есть при выполнении указанных условий дебиторская задолженность может играть роль реального финансового инструмента.
   
   Дебиторская задолженность отражается в учете и отчетности предприятия с учетом следующих нюансов.
   
   1. Текущая «нормальная» задолженность, то есть не являющаяся сомнительной или безнадежной, признается одновременно с признанием дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) или при осуществлении предоплаты и оценивается по первоначальной стоимости.
   
   2. Безнадежная задолженность признается в том отчетном периоде, в котором субъект хозяйствования получил информацию о том, что такая задолженность не будет возвращена.
   
   3. Сомнительная задолженность признается в том отчетном периоде, в котором возникают сомнения относительно погашения дебиторской задолженности. Такая задолженность продолжает учитываться в составе активов до момента их признания безнадежной задолженностью или погашения (списания).
   
   4. Момент признания задолженности долгосрочной П(С)БУ 10 не определен. Но по логике вещей такая задолженность должна признаваться в том отчетном периоде, в котором отгружена продукция (товары, работы, услуги) или осуществлена предоплата.
   
   
   
   В процессе деятельности предприятие может получать информацию, на основании которой возникает неуверенность в погашении должником (должниками) дебиторской задолженности. Об этом могут свидетельствовать различные данные, а именно: переписка с предприятиями-дебиторами; негативная динамика погашения задолженности; отсутствие поступления оплат в течение сравнительно продолжительного периода времени; данные о неблагоприятном финансовом положении контрагента-дебитора и т. д. Именно поэтому, а также в целях отражения реального финансового положения возникает необходимость образования резерва сомнительных долгов (далее – резерв) по дебиторской задолженности, которая появляется при отгрузке продукции (товаров, работ, услуг). К тому же это соответствует одному из принципов бухгалтерского учета, а именно принципу осмотрительности.
   
   К сведению
   
   Осмотрительность – применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.
   
   

Из ст. 4 Закона о бухучете

   
   
   В пунктах 8 – 10 П(С)БУ 10 описаны методы расчета суммы резерва и коэффициента сомнительности. В частности, согласно п. 8 П(С)БУ 10 сумма резерва рассчитывается по одному из следующих двух методов:
   
   – метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;
   
   – метод применения коэффициента сомнительности;
   
   Рассмотрим каждый из них подробнее.
   
   
   
   По этому методу величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. Такой анализ можно проводить либо на предприятии, у которого сравнительно небольшое количество дебиторов и имеются данные, характеризующие их реальное финансовое состояние, либо на крупном предприятии, в штате которого функционируют соответствующие службы, например отдел (сектор, группа) по контролю за дебиторской задолженностью, служба экономической безопасности и т. п.
   
   Пример 1
   
   Информация о финансовом положении контрагентов-дебиторов предприятия по состоянию на 31.12.2012 г., основанная на данных бухгалтерского учета расчетов за отгруженную продукцию, а также сведениях, предоставленных специалистами отдела экономической безопасности, приведена в таблице 1.
   

Таблица 1
Наименование дебитора	Сумма задолженности, грн.	Дата образования задолженности	Информация о дебиторе
ООО «Мастак»	1200,00	04.04.2012 г.	Имущество предприятия находится в налоговом залоге
ЗАО «Мерин»	5400,00	10.05.2012 г.	Предприятие находится в стадии ликвидации по причине банкротства
ООО «Рвач»	2300,00	10.06.2012 г.	В течение всего времени сотрудничества постоянно нарушался график платежей
ПАО «Паблисити»	5200,00	20.07.2012 г.	Значительное сокращение зоны деятельности
Итого	14100,00

   
   Исходя из приведенных данных сумма резерва составляет 14100,00 грн. Она подлежит отражению в учете в составе расходов в декабре 2012 года.
   
   
   
   В случае применения данного метода величина резерва определяется как произведение суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности.
   
   Коэффициент сомнительности рассчитывается одним из следующих способов:
   
   – классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения;
   
   – определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;
   
   – определения среднего удельного веса дебиторской задолженности, списанной в течение периода в общей сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 – 5 лет.
   
   Порядок расчета резерва на основе классификации дебиторской задолженности рассмотрен в примере 2.
   
   Пример 2
   
   В целях определения коэффициента сомнительности предприятие проанализировало данные за 2012 год, а именно соотношение сумм фактически списанной безнадежной дебиторской задолженности к общим суммам дебиторской задолженности на конец предыдущего месяца в течение года. При этом в зависимости от сроков непогашения задолженность разделена на 4 группы:
   
   1 группа – задолженность, срок непогашения которой составляет до 30 дней;
   
   2 группа – срок непогашения от 31 до 60 дней;
   
   3 группа – срок непогашения от 61 до 90 дней;
   
   4 группа – срок непогашения более 90 дней.
   
   Информация о финансовом положении дебиторов предприятия приведена в таблице 2.
   

Таблица 2.
Месяц	Фактически списана безнадежная дебиторская задолженность (грн.)					Сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец предыдущего месяца (грн.)
	1 группа	2 группа	3 группа	4 группа	Итого	1 группа	2 группа	3 группа	4 группа	Итого
Январь	1200	1500	900	700	4300	6000	7500	4500	3900	21900
Февраль	1100	1800	500	600	4000	7000	7200	5500	3000	22700
Март	500	1400	700	800	3400	6500	7200	5000	2800	21500
Апрель	850	1200	1000	500	3550	6800	7100	5200	3200	22300
Май	750	900	800	600	3050	6500	7000	5000	3300	21800
Июнь	500	700	200	800	2200	6500	6900	4900	3900	22200
Июль	800	500	300	500	2100	5500	6000	4200	3200	18900
Август	700	600	400	650	2350	4500	5100	4000	2900	16500
Сентябрь	650	700	500	250	2100	4000	4900	4500	3200	16600
Октябрь	450	550	600	300	1900	3000	4100	3900	3000	14000
Ноябрь	800	500	450	450	2200	2500	3500	3200	4000	13200
Декабрь	700	550	400	500	2150	2000	3100	3700	3500	12300
Итого	9000	10900	6750	6650	33300	–

   
   Коэффициент сомнительности (Кс) соответствующей группы рассчитывается по формуле:
   
   
   
   где Бзн – сумма фактически списанной дебиторской задолженности соответствующей группы за каждый из месяцев выбранного периода (в нашем примере – за год);
   
   Дзн – сумма дебиторской задолженности соответствующей группы на конец каждого из месяцев выбранного периода;
   
   i – количество месяцев в выбранном периоде.
   
   Рассчитаем КС для каждой группы задолженности.
   
   Для 1 группы задолженности КС равен:
   
   (1200 : 6000 + 1100 : 7000 + 500 : 6500 + 850 : 6800 + 750 : 6500 + 500 : 6500 + 800 : 5500 + 700 : 4500 + 650 : 4000 + 450 : 3000 + 800 : 2500 + 700 : 2000) : 12 = (0,20 + 0,157 + 0,077 + 0,125 + 0,115 + 0,077 + 0,145 + 0,156 + 0,163 + 0,15 + 0,32 + 0,35) : 12 = 2,035 : 12 = 0,17.
   
   Аналогично определяем КС для остальных групп задолженности. Результаты расчета приведены в таблице 3.
   

Таблица 3
Месяц	Соотношение Бзн и Дзн по группам задолженности
	1 группа	2 группа	3 группа	4 группа
Январь	0,2	0,2	0,2	0,179
Февраль	0,157	0,25	0,091	0,2
Март	0,077	0,194	0,14	0,286
Апрель	0,125	0,169	0,192	0,156
Май	0,115	0,129	0,16	0,182
Июнь	0,077	0,101	0,041	0,205
Июль	0,145	0,083	0,071	0,156
Август	0,156	0,118	0,1	0,224
Сентябрь	0,163	0,143	0,111	0,078
Октябрь	0,15	0,134	0,153	0,1
Ноябрь	0,32	0,143	0,141	0,113
Декабрь	0,35	0,177	0,108	0,143
Итого	2,035	1,841	1,508	2,022
Количество месяцев	12	12	12	12
Кс	0,17	0,153	0,126	0,169

   
   Рассчитаем сумму резерва:
   
   (2000 · 0,17 + 3100 · 0,153 + 3700 · 0,126 + 3500 · 0,169) = 1872.
   
   Итак, на конец года резерв составит 1872 грн.
   
   Порядок расчета коэффициента сомнительности по методу определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе рассмотрен в примере 3.
   
   Пример 3
   
   За 2012 год чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)* составил 30000000 грн. Для определения коэффициента сомнительности предприятие использовало данные за предыдущие 5 лет (2007 – 2011 гг.), которые приведены в таблице 4.
   

Таблица 4
Год	Чистый доход от реализации продукции	Сумма дебиторской задолженности за продукцию, признанная безнадежной
2007	22000000	8000
2008	20000000	10000
2009	22000000	9000
2010	25000000	12000
2011	28000000	11000
Итого	117000000	50000

   
       
   
   
   Коэффициент сомнительности равен 0,0004 (50000 : 117000000). Сумма резерва, подлежащего начислению за 2012 год, составит 12000 грн. (30000000 · 0,0004).
   
   В примере 4 рассмотрен третий метод расчета коэффициента сомнительности – метод определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 – 5 лет.
   
   Пример 4
   
   Дебиторская задолженность предприятия на 31.12.2012 г. составляет 1500000 грн., в том числе по группам:
   
   1 группа (срок непогашения до 60 дней) – 800000 грн.;
   
   2 группа (срок непогашения от 60 до 90 дней) – 200000 грн.;
   
   3 группа (срок непогашения свыше 90 дней) – 500000 грн.
   
   Остаток резерва до составления баланса составляет 12400 грн.
   
   В таблице 5 приведены данные по задолженности предприятию за предыдущие 6 лет (2006 – 2011 гг.) по состоянию на 31.12.2012 г., которые необходимы для расчета коэффициента сомнительности.
   

Таблица 5
Дата баланса	Сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы (грн.)			Задолженность, признанная безнадежной в следующем году, в составе сальдо дебиторской задолженности на конец предыдущего года
	1 группа	2 группа	3 группа	1 группа	2 группа	3 группа
31.12.2006	750000	350000	400000	20000	15000	17000
31.12.2007	650000	300000	350000	15000	10000	12000
31.12.2008	500000	250000	500000	18000	7000	14000
31.12.2009	550000	200000	500000	13000	10000	12000
31.12.2010	500000	250000	450000	19000	16000	19000
31.12.2011	600000	300000	400000	20000	14000	16000
Итого	3550000	1650000	2600000	105000	72000	90000

   
   Рассчитываем коэффициент сомнительности для каждой группы задолженности:
   
   1 группа: (105000 : 3550000) = 0,0296;
   
   2 группа: (72000 : 1650000) = 0,0436;
   
   3 группа: (90000 : 2600000) = 0,0346.
   
   На 31.12.2012 г. размер резерва должен составлять 49700 грн. (800000 · 0,0296 + 200000 · 0,0436 + 500000 0,0346). Следовательно, в резерв необходимо доначислить 37300 грн. (49700 – 12400) и включить эту сумму в состав расходов в декабре 2012 года.
   
   Начисление суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период отражается в отчете о финансовых результатах в составе прочих операционных расходов.
   
   П(С)БУ 10 предусмотрено создание резерва только по задолженности, связанной с реализацией продукции. По мнению автора, при ведении управленческого учета вполне обоснованно создание резерва по дебиторской задолженности иного характера, например по осуществленным предоплатам (авансам выданным). Принципы и методы расчета аналогичны вышеприведенным.
   
   
   Юрий Граковский
   Экономист-аналитик
   
   «Справочник экономиста», февраль 2013 г., № 2 (110)
   
   Дата подготовки 01.02.2013