Учет гарантийных обязательств у производителя (продавца) товаров

Основным нормативным документом, регулирующим отношения между потребителями товаров и их производителями (продавцами), является Закон о защите прав потребителей. При этом наибольший интерес при рассмотрении нашего вопроса представляет ст. 7 этого Закона, определяющая порядок выполнения гарантийных обязательств.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона о защите прав потребителей производитель (продавец) обязан обеспечить надлежащую работу (применение, использование) продукции, в том числе комплектующих изделий, на протяжении гарантийного срока, установленного нормативно-правовыми актами, нормативными документами или договором. При этом многие производители (продавцы) самостоятельно устанавливают гарантийные сроки. Во-первых, это дополнительный стимул для покупателей, которые предпочитают приобретать товар именно у продавца, который предоставляет какой-либо гарантийный документ на него, а во-вторых, гарантийные сроки, устанавливаемые самим предприятием, как правило, меньше, чем содержащиеся в нормативных документах. Гарантийный срок должен быть указан в паспорте на товар или на его этикетке, или в любом другом документе, прилагаемом к товару. Однако, заметим, и после окончания установленного предприятием гарантийного срока расслабляться производителю (продавцу) не стоит, так как ст. 8 Закона о защите прав потребителей содержит норму, согласно которой потребитель имеет право предъявить производителю (продавцу) требование о бесплатном устранении недостатков товара после окончания гарантийного срока. Такое требование может быть предъявлено на протяжении установленного срока службы, а если он не установлен — на протяжении 10 лет, если в товаре были обнаружены недостатки (существенные недостатки), возникшие по вине производителя.

В ситуации, когда гарантийные сроки на товар производителем (продавцом) не установлены, то покупатель имеет право предъявить ему соответствующие требования, если недостатки были обнаружены на протяжении 2 лет, а в отношении объекта строительства — не позднее 10 лет от дня передачи их потребителю.

При этом отметим два важных момента:

1) при выполнении гарантийного ремонта гарантийный срок увеличивается на время пребывания товара в ремонте (данный срок исчисляется со дня, когда потребитель обратился с требованием об устранении недостатков) (ч. 6 ст. 7 Закона о защите прав потребителей);

2) при обмене товара его гарантийный срок исчисляется заново со дня обмена (ч. 7 ст. 7 Закона о защите прав потребителей).

1) кто осуществляет выполнение гарантийных обязательств:

2) каков вид устранения недостатков товаров:

Здесь возможны два варианта учета, зависящие от того, резервирует ли предприятие средства для обеспечения гарантийных обязательств на субсчете 473 «Обеспечение гарантийных обязательств», или нет.

Если «гарантийный резерв» предприятием создается, то отражаться его создание должно проводкой Дт 23 — Кт 473.

При этом расходы, превышающие установленные предприятием нормы расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, списываются на счет 24 «Брак в производстве». В последующем указанные потери от брака, собранные на счете 24, подлежат списанию в состав расходов на сбыт (субсчет 93 «Расходы на сбыт»), ведь по требованиям п. 11 П(С)БУ 16 сверхнормативные производственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

Если же «гарантийный резерв» предприятием не создавался, то все фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции отражаются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт».

Предприятие-производитель может принять решение о предоставлении покупателю дополнительных услуг по гарантийному обслуживанию (не прописанных в гарантийном документе и не связанных с исправлением дефектов, например, бесплатное предоставление запасных частей). Расходы по предоставлению таких услуг должны быть включены в состав расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16) и отражены на счете 93 «Расходы на сбыт».

Часто бывают ситуации, когда по соглашению сторон (продавца и производителя) продавец сам исполняет все требования покупателей относительно гарантийного ремонта (обслуживания), но по поручению производителя и за его счет. В таком случае продавец на договорной основе предоставляет производителю своего рода услугу с последующей ее оплатой и компенсацией понесенных упомянутым продавцом расходов. Таким образом, предприятие-продавец на дату подписания акта выполненных работ отражает доходы от реализации работ и услуг (субсчет 703), а также расходы, включаемые в себестоимость выполненных работ — в периоде признания соответствующих доходов (субсчет 903).

Еще одним вариантом выполнения гарантийных обязательств является ситуация, когда гарантийное обслуживание (ремонт) осуществляется продавцом товаров и за его же счет (например, в случае реализации импортного товара). В бухгалтерском учете такого продавца «гарантийные» расходы включаются в состав расходов на сбыт (счет 93) (п. 19 П(С)БУ 16).
Если таким предприятием создается обеспечение для выполнения гарантийных обязательств, то денежные средства для проведения в будущем гарантийных ремонтов и гарантийного обслуживания товаров резервируются на субсчете 473.

Налог на прибыль. НК, прежде всего, определяет «гарантийные» расходы как расходы двойного назначения. Поэтому расходы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание и гарантийные замены товаров в соответствии с п.п. 140.1.4 НК могут быть включены в состав «налоговых» расходов только при выполнении следующих условий:

1) при определении объекта налогообложения учитываются любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных налогоплательщиком, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) налогоплательщиком;

2) налогоплательщик обязан вести учет покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию;

3) налогоплательщик имеет право увеличить расходы на стоимость произведенной замены товара только в случае получения от покупателя бракованного товара.

Что касается первого условия, то, как видим, какой-либо определенной ограничительной суммы отнесения «гарантийных» расходов в состав «налоговых» п.п. 140.1.4 НК не содержит. Главное, чтобы такие расходы соответствовали уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) налогоплательщиком. При этом под обнародованием НК предписывает понимать распространенное в рекламе, технической документации, договоре или другом документе обязательство продавца относительно условий и сроков гарантийного обслуживания. Так, в соответствии с п. 7 Порядка № 506 до сведения потребителя производителем (продавцом) доводится необходимая, доступная и достоверная информация о товарах, подлежащих гарантийному ремонту (обслуживанию) или гарантийной замене. Такая информация должна содержаться в эксплуатационных документах, прилагаемых производителем к товару и соответствующих ГОСТ 2.601-95 «Эксплуатационные документы» и требованиям п. 8 Порядка № 506.

Стоит заметить, что, исходя из формулировки первого условия, расходы на бесплатное устранение недостатков товара после окончания обнародованного производителем (продавцом) гарантийного срока или в случае, если он вообще не устанавливался, в «налоговые» расходы налогоплательщика отнесены быть не могут.

Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются КМУ на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей. Правила гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров (электробытовых приборов, средств связи, транспортных средств* и т. д.) приведены в Порядке № 506.

Учет покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию, ведется в соответствии с Порядком № 1263. Заметим, что в данном Порядке речь идет только о гарантийной замене товаров, т. е. следует понимать, что в случае замены не самого товара, а лишь отдельных его частей учет покупателей, получивших такую гарантийную замену, вести не нужно.

Учет покупателей ведется налогоплательщиком в бумажной или в электронной форме (с соблюдением требований закона об электронном документообороте), в том числе на основании отчетов, полученных от третьих лиц (центров сервисного обслуживания), осуществлявших гарантийные ремонты (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиками налога, в Книге учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) (далее — Книга), по форме приложения к Порядку № 1263. При этом «гарантийные» операции необходимо учитывать как в количественном, так и в стоимостном выражении, а также в разрезе видов (групп) устранения недостатков товаров.

В случае, когда выполнение гарантийных обязательств осуществляется производителем товаров, документальное оформление операций по гарантийному ремонту (обслуживанию) или гарантийной замене товаров должно быть обеспечено непосредственно таким производителем.

Если же предприятие-производитель несет только расходы, связанные с гарантийным ремонтом (обслуживанием), гарантийной заменой произведенных им товаров, а все мероприятия по устранению недостатков или замене товаров осуществляются продавцом таких товаров, то сведения для заполнения Книги предоставляет продавец, а производитель обеспечивает необходимое в соответствии с НК документальное оформление гарантийных операций.

При принятии на себя всех гарантийных обязательств продавцом товаров без какого-либо возмещения расходов на их выполнение, документальное оформление гарантийных обязательств должен выполнять именно продавец.

Возможна также ситуация, когда производитель или продавец на договорной основе поручает выполнение работ, связанных с гарантийным ремонтом (обслуживанием), гарантийной мастерской или сервисному центру. В таком случае мастерская (сервисный центр) предоставляет отчеты для заполнения Книги производителю/продавцу товаров, с которым заключен договор подряда. Отчеты, полученные от гарантийных мастерских или центров сервисного обслуживания, ведутся в бумажной форме и должны содержать реквизиты, указанные в п. 7 Порядка № 1263. Отчеты об осуществлении гарантийных ремонтов или гарантийных замен товаров подаются центрами сервисного обслуживания плательщикам налога в течение календарного месяца, следующего за последним календарным днем отчетного квартала, или по договоренности сторон в любой период в течение отчетного квартала.

Последнее, третье, условие включения «гарантийных» расходов в состав «налоговых», требующее осуществлять замену товаров только в случае обратного получения бракованного товара, также подлежит обязательному выполнению. В противном случае производитель (продавец) товаров не имеет права увеличивать расходы на стоимость гарантийных замен.

Если расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) и гарантийную замену товаров соответствуют всем трем приведенным выше условиям, то они включаются в состав «налоговых» расходов и в общем случае на основании п.п. «є» п.п. 138.10.3 НК отражаются в декларации по налогу на прибыль в стр. 06.2 «Витрати на збут». При этом такие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НК). Однако если предприятие-продавец самостоятельно осуществляет гарантийный ремонт (обслуживание), но за счет производителя товаров, то ему такие расходы необходимо отнести к себестоимости выполненных работ (стр. 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»). При этом на сумму вознаграждения за проведение гарантийных ремонтных работ, полученную от производителя товаров на основании акта выполненных работ, предприятие-продавец отразит в своем учете доходы от реализации выполненных работ, предоставленных услуг (стр. 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))»).

Казалось бы, простота учета «гарантийных» расходов в налоговом учете налицо: придерживайтесь всех трех несложных условий, выдвигаемых п.п. 140.1.4 НК, и смело относите такие расходы в «налоговые». Однако налоговикам удалось добавить в эту, так сказать, бочку меда добрую ложку дегтя. Видимо, чтобы налогоплательщикам не было слишком приторно. Так, согласно мнению налоговиков предприятие не может претендовать на «гарантийные» расходы по товарам, которые были проданы юридическому лицу.

«Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.

В соответствии с преамбулой Закона Украины от 12.05.1991 г. № 1023-XII «О защите прав потребителей», с изменениями и дополнениями (далее — Закон), этот Закон регулирует отношения
между потребителями товаров, работ и услуг и производителями и продавцами товаров, исполнителями работ и предоставителями услуг разных форм собственности, устанавливает права потребителей, а также определяет механизм их защиты и основы реализации государственной политики в сфере защиты прав потребителей.

Согласно п. 22 ст. 1 Закона потребитель — физическое лицо, которое приобретает, заказывает, использует либо намеревается приобрести или заказать продукцию для личных нужд, непосредственно не связанных с предпринимательской деятельностью или выполнением обязанностей наемного работника.

Таким образом, налоговики увязывают упоминание о правах потребителей в п.п. 140.1.4 НК и понятие «потребитель», изложенное в Законе о защите прав потребителей, которое подразумевает исключительно физических лиц.

Однако такой их вывод достаточно сомнительный и безусловно имеет основания быть оспоренным. Аргументом плательщика налога в таком случае может выступать в первую очередь тот факт, что законодательство о защите прав потребителей не ограничивается исключительно Законом о защите прав потребителей. Так, к таким нормативно-правовым документам относятся также ГК и ХК (на это прямо указывает ч. 1 ст. 2 Закона о защите прав потребителей). В частности, ст. 269 ХК обязывает производителя (поставщика) осуществлять «гарантийное» устранение недостатков проданных товаров. При этом ХК, как известно, регулирует правоотношения между субъектами хозяйствования. Кроме того, согласно п. 140.5 НК установление дополнительных ограничений относительно состава расходов плательщика налога, за исключением указанных в его разд. ІІІ, не разрешается. А позиция налоговиков относительно учета или неучета «гарантийных» расходов в зависимости от субъектного состава покупателей, по нашему мнению, именно таким ограничением и является.

Исходя из вышеизложенного производитель (продавец) товаров на свой страх и риск может включить расходы, связанные с осуществлением гарантийного ремонта (обслуживания) и гарантийной заменой товаров, реализованных покупателю — юридическому лицу, в состав своих «налоговых» расходов, а в случае предъявления в связи с этим претензий со стороны налоговой оспорить такую позицию налоговиков в суде. Тем более, что на этот счет уже имеется положительное для плательщика налога решение суда (см. постановление окружного административного суда города Киева от 26.01.2012 г. № 2а-18741/11/2670).

Что еще хотим отметить в завершение рассмотрения налогового учета выполнения гарантийных обязательств в части налога на прибыль, так это корректировки доходов и расходов в ситуации осуществления возврата товаров. Так, в случае как окончательного возврата бракованных товаров, так и при возврате товаров с их последующей заменой производитель (продавец) таких товаров должен уменьшить ранее признанные доходы и расходы по таким возвращаемым товарам. На это указывают положения п. 140.2 НК. При этом необходимо произвести соответствующую корректировку со знаком «-» в декларации по налогу на прибыль, а точнее в двух приложениях к ней: приложении IД (стр. 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)») и приложении IВ (стр. 06.4.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)»). Если за возвратом бракованных товаров следует их гарантийная замена, то на дату перехода покупателю права собственности на такой товар нужно признать доход от реализации (стр. 02 декларации по налогу на прибыль) и соответствующие такому доходу расходы (стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль).

Если же продажа и возврат товаров происходят в одном отчетном периоде, то строки 03.26 приложения IД и 06.4.25 приложения IВ не заполняются (см. консультацию в разделе 110.08 ЕБНЗ), а в строках 02 и 05.1 декларации по налогу на прибыль производитель (продавец) приводит фактическую сумму «реализационных» доходов и расходов за отчетный (налоговый) период уже с учетом состоявшихся продаж и возвратов.

Расходы, связанные с возвратом бракованных товаров, относятся на расходы по гарантийной замене в отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (стр. 06.2 декларации по налогу на прибыль).

НДС. Осуществление операций по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров, безусловно, является частью хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому при выполнении гарантийных обязательств предприятие — плательщик НДС имеет полное право на отражение налогового кредита по таким «гарантийным» операциям.

В таком случае на основании п.п. 192.1.1 и п. 192.2 НК производитель (продавец) — плательщик НДС сторнирует ранее начисленные налоговые обязательства по НДС в полной сумме. При этом к ранее составленной налоговой накладной на возвращаемый товар продавец должен выписать расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее — расчет корректировки), копию которого оставляет у себя, а оригинал выдает покупателю при условии, что тот является плательщиком НДС. В ситуации возврата товаров от неплательщиков НДС оба экземпляра расчета корректировки остаются у поставщика.

Такая операция никак не повлияет на налоговые обязательства продавца, так как цена на товар и его марка (модель, артикул, модификация) остаются неизменными. А ввиду того что для НДС установлено правило первого события, то у продавца, как правило, к тому же остается сумма полученной от покупателя оплаты за некачественный товар. Соответственно сохраняется основание для начисленных ранее налоговых обязательств по НДС. Поэтому проводить какую-либо их корректировку в связи с заменой бракованного товара и повторно начислять НДС при передаче покупателю вместо него точно такого же товара такой же стоимостью не нужно.

В случае возврата для последующей замены неоплаченного некачественного товара по сути происходит аннулирование налогооблагаемой операции поставки, соответственно отсутствует основание для начисления налоговых обязательств по НДС. В этой связи предприятие-продавец вправе их откорректировать (уменьшить), выписав расчет корректировки. В свою очередь, при поставке взамен качественного товара начисляются налоговые обязательства по НДС с выпиской налоговой накладной;

В условиях такой замены некачественного товара следует учитывать, что согласно требованиям абз. первого ч. 7 ст. 8 Закона о защите прав потребителей при замене товара с существенными недостатками на товар надлежащего качества аналогичной марки (модели, артикула, модификации), цена на который изменилась, перерасчет стоимости не производится. Поэтому если на момент возврата цена на такой некачественный товар поменялась, то разницу покупатель не доплачивает (в случае повышения цены) и продавец покупателю не возмещает (в случае понижения цены). Следовательно, при таких обстоятельствах ранее начисленные налоговые обязательства корректировке не подлежат (ведь при возврате товаров ненадлежащего качества оплата за них сохраняется и под нее поставляется абсолютно такой же качественный товар), за исключением случая возврата неоплаченного некачественного товара (см. выше п.п. «а») — тогда по возвращенному товару с недостатками предприятие-продавец уменьшает налоговые обязательства НДС, выписав расчет корректировки, и одновременно начисляет налоговые обязательства по НДС на поставку качественного товара, оформив налоговую накладную;

При таком варианте замены товара трансформаций с налоговыми обязательствами по НДС в учете продавца также не произойдет. Однако, в отличие от предыдущих ситуаций, на дату
замены продавцу однозначно необходимо выписать новую налоговую накладную на заменяющий (другой) товар, в подтверждение возникших налоговых обязательства по НДС, а также расчет корректировки к налоговой накладной на заменяемый (некачественный) товар в уменьшение ранее начисленных в момент поставки последнего налоговых обязательств по этому налогу;

При замене некачественного товара на другой товар надо помнить прежде всего о требованиях абз. второго ч. 7 ст. 8 Закона о защите прав потребителей, согласно которым при замене товара с недостатками на товар другой марки (модели, артикула, модификации) надлежащего качества пересчет стоимости товара с недостатками в случае повышения цены проводится исходя из его стоимости на момент обмена, а в случае снижения цены — из стоимости на момент покупки. Исходя из этого продавцу товара с недостатками необходимо предпринять следующие действия. Во-первых, при возврате некачественного товара нужно выписать расчет корректировки в уменьшение ранее начисленных (при его поставке) налоговых обязательств по НДС. Во-вторых, на поставленный новый (другой) товар взамен возвращенного некачественного выписать налоговую накладную с «новыми» налоговыми обязательствами по НДС в общеустановленном порядке.

Размер ежемесячно формируемого ПАО «Пегас» обеспечения на выполнение гарантийных обязательств составляет 4000 грн.