Отключить рекламу

Подпишитесь!


27.03.13
5072 4 Печатать

Учет гарантийных обязательств у производителя (продавца) товаров

Учет гарантийных обязательств у производителя (продавца) товаров

После отправки своих товаров «в жизнь», т. е. реализации их покупателю, производитель (продавец) утрачивает право собственности на них, однако не лишается ответственности за их надлежащее качество и безопасность. Поэтому многие предприятия обеспечивают своих покупателей соответствующими гарантиями, устанавливая на товары гарантийный срок, на протяжении которого выявленные в процессе эксплуатации дефекты устраняются производителем (продавцом) бесплатно.


      Газета "Налоговый кодекс: консультации и комментарии"

Наталья Чернышова, экономист-аналитик Татьяна Войтенко, член редакционной коллегии

 

Когда возникают гарантийные обязательства

 

Основным нормативным документом, регулирующим отношения между потребителями товаров и их производителями (продавцами), является Закон о защите прав потребителей. При этом наибольший интерес при рассмотрении нашего вопроса представляет ст. 7 этого Закона, определяющая порядок выполнения гарантийных обязательств.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона о защите прав потребителей производитель (продавец) обязан обеспечить надлежащую работу (применение, использование) продукции, в том числе комплектующих изделий, на протяжении гарантийного срока, установленного нормативно-правовыми актами, нормативными документами или договором. При этом многие производители (продавцы) самостоятельно устанавливают гарантийные сроки. Во-первых, это дополнительный стимул для покупателей, которые предпочитают приобретать товар именно у продавца, который предоставляет какой-либо гарантийный документ на него, а во-вторых, гарантийные сроки, устанавливаемые самим предприятием, как правило, меньше, чем содержащиеся в нормативных документах. Гарантийный срок должен быть указан в паспорте на товар или на его этикетке, или в любом другом документе, прилагаемом к товару. Однако, заметим, и после окончания установленного предприятием гарантийного срока расслабляться производителю (продавцу) не стоит, так как ст. 8 Закона о защите прав потребителей содержит норму, согласно которой потребитель имеет право предъявить производителю (продавцу) требование о бесплатном устранении недостатков товара после окончания гарантийного срока. Такое требование может быть предъявлено на протяжении установленного срока службы, а если он не установлен — на протяжении 10 лет, если в товаре были обнаружены недостатки (существенные недостатки), возникшие по вине производителя.

В ситуации, когда гарантийные сроки на товар производителем (продавцом) не установлены, то покупатель имеет право предъявить ему соответствующие требования, если недостатки были обнаружены на протяжении 2 лет, а в отношении объекта строительства — не позднее 10 лет от дня передачи их потребителю.

При этом отметим два важных момента:

1) при выполнении гарантийного ремонта гарантийный срок увеличивается на время пребывания товара в ремонте (данный срок исчисляется со дня, когда потребитель обратился с требованием об устранении недостатков) (ч. 6 ст. 7 Закона о защите прав потребителей);

2) при обмене товара его гарантийный срок исчисляется заново со дня обмена (ч. 7 ст. 7 Закона о защите прав потребителей).

Важно также понимать, с какого момента начинается отчет гарантийного срока и, соответственно, возникают гарантийные обязательства у производителя (продавца) товаров (см. табл. 1 на с. 34).

Таблица 1

№ п/п

Случаи реализации товаров

Момент возникновения гарантийных обязательств

1

Продажа товаров, потребительские свойства которых могут со временем ухудшаться и представлять опасность для жизни, здоровья, имущества потребителей и окружающей природной среды

Дата изготовления товаров

2

Продажа сезонных товаров (одежды, меховых и прочих изделий)

Начало соответствующего сезона, установленного КМУ

3

Продажа товаров по образцам, по почте, а также в случаях, когда время составления договора купли-продажи и время передачи товара потребителю не совпадают

День передачи товара потребителю

4

Продажа товара, требующего специальной установки (подключения) или сборки

День осуществления специальной установки (подключения) или сборки

5

Продажа товара, день передачи, установки (подключения) или сборки которого установить невозможно

День составления договора купли-продажи

 

Порядок учета гарантийных обязательств часто зависит от двух моментов:

1) кто осуществляет выполнение гарантийных обязательств:

а) производитель товаров;

б) продавец товаров по поручению и за счет производителя;

в) продавец товаров за собственный счет;

2) каков вид устранения недостатков товаров:

а) бесплатное устранение недостатков товара;

б) возмещение расходов на устранение недостатков товара;

в) пропорциональное уменьшение цены;

г) замена товара на такой же товар или аналогичный товар из числа имеющихся у продавца (производителя);

д) расторжение договора и возврат уплаченной за товар денежной суммы.

Далее рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета гарантийных обязательств, учитывая эти моменты.

 

Бухгалтерский учет

 

Выполнение гарантийных обязательств производителем товаров

Здесь возможны два варианта учета, зависящие от того, резервирует ли предприятие средства для обеспечения гарантийных обязательств на субсчете 473 «Обеспечение гарантийных обязательств», или нет.

Если «гарантийный резерв» предприятием создается, то отражаться его создание должно проводкой Дт 23 — Кт 473.

При этом расходы, превышающие установленные предприятием нормы расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, списываются на счет 24 «Брак в производстве». В последующем указанные потери от брака, собранные на счете 24, подлежат списанию в состав расходов на сбыт (субсчет 93 «Расходы на сбыт»), ведь по требованиям п. 11 П(С)БУ 16 сверхнормативные производственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

Если же «гарантийный резерв» предприятием не создавался, то все фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции отражаются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт».

Предприятие-производитель может принять решение о предоставлении покупателю дополнительных услуг по гарантийному обслуживанию (не прописанных в гарантийном документе и не связанных с исправлением дефектов, например, бесплатное предоставление запасных частей). Расходы по предоставлению таких услуг должны быть включены в состав расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16) и отражены на счете 93 «Расходы на сбыт».

Операции по созданию обеспечения гарантийных обязательств, а также их выполнению производителем товаров будут отражаться в бухгалтерском учете следующим образом (см. на с. 35).

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Дт

Кт

1

Сформировано обеспечение выполнения гарантийных обязательств
(в пределах уровня гарантийных замен)

23

473

2

Отражено использование созданного обеспечения гарантийных обязательств

473

20, 22, 25, 66, 65, 68, 63

3

Отражены «гарантийные» расходы, превышающие величину созданного обеспечения

24

20, 22, 25, 66, 65, 68, 63

4

Отражены «гарантийные» расходы, если обеспечение не создавалось

93

20, 22, 25, 66, 65, 68, 63

5

Списаны «гарантийные» расходы сверх созданного обеспечения

93

24

6

Отражено предоставление дополнительных услуг по гарантийному обслуживанию

93

20, 66, 65, 68, 63

 

Выполнение гарантийных обязательств продавцом товаров по поручению и за счет производителя

Часто бывают ситуации, когда по соглашению сторон (продавца и производителя) продавец сам исполняет все требования покупателей относительно гарантийного ремонта (обслуживания), но по поручению производителя и за его счет. В таком случае продавец на договорной основе предоставляет производителю своего рода услугу с последующей ее оплатой и компенсацией понесенных упомянутым продавцом расходов. Таким образом, предприятие-продавец на дату подписания акта выполненных работ отражает доходы от реализации работ и услуг (субсчет 703), а также расходы, включаемые в себестоимость выполненных работ — в периоде признания соответствующих доходов (субсчет 903).

Также производитель может заключить аналогичный договор на предоставление ремонтных услуг и с сервисным центром.

Отразим основные операции по гарантийному ремонту, осуществляемые продавцом за счет производителя, в бухгалтерском учете такого продавца.

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Дт

Кт

1

Подписан акт выполненных работ

361

703

2

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС

703

641

3

Списана себестоимость выполненных работ

903

23

4

Получена оплата от производителя

311

361

 

Выполнение гарантийных обязательств продавцом товаров за собственный счет

Еще одним вариантом выполнения гарантийных обязательств является ситуация, когда гарантийное обслуживание (ремонт) осуществляется продавцом товаров и за его же счет (например, в случае реализации импортного товара). В бухгалтерском учете такого продавца «гарантийные» расходы включаются в состав расходов на сбыт (счет 93) (п. 19 П(С)БУ 16).
Если таким предприятием создается обеспечение для выполнения гарантийных обязательств, то денежные средства для проведения в будущем гарантийных ремонтов и гарантийного обслуживания товаров резервируются на субсчете 473.

Далее рассмотрим отражение операций по выполнению гарантийных обязательств продавцом за собственный счет в бухгалтерском учете такого продавца.

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Дт

Кт

1

2

3

4

1

Сформировано обеспечение на выполнение гарантийных обязательств (в пределах уровня гарантийных замен)

93

473

2

Отражено проведение гарантийного ремонта за счет обеспечения гарантийных обязательств

473

20, 22, 66, 65, 68, 63

3

Отражены расходы на гарантийный ремонт, превышающие величину созданного обеспечения

93

20, 22, 66, 65, 68, 63

4

Списаны фактические расходы на гарантийный ремонт, если обеспечение гарантийных обязательств не создавалось

93

20, 22, 66, 65, 68, 63

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. НК, прежде всего, определяет «гарантийные» расходы как расходы двойного назначения. Поэтому расходы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание и гарантийные замены товаров в соответствии с п.п. 140.1.4 НК могут быть включены в состав «налоговых» расходов только при выполнении следующих условий:

1) при определении объекта налогообложения учитываются любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных налогоплательщиком, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) налогоплательщиком;

2) налогоплательщик обязан вести учет покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию;

3) налогоплательщик имеет право увеличить расходы на стоимость произведенной замены товара только в случае получения от покупателя бракованного товара.

Что касается первого условия, то, как видим, какой-либо определенной ограничительной суммы отнесения «гарантийных» расходов в состав «налоговых» п.п. 140.1.4 НК не содержит. Главное, чтобы такие расходы соответствовали уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) налогоплательщиком. При этом под обнародованием НК предписывает понимать распространенное в рекламе, технической документации, договоре или другом документе обязательство продавца относительно условий и сроков гарантийного обслуживания. Так, в соответствии с п. 7 Порядка № 506 до сведения потребителя производителем (продавцом) доводится необходимая, доступная и достоверная информация о товарах, подлежащих гарантийному ремонту (обслуживанию) или гарантийной замене. Такая информация должна содержаться в эксплуатационных документах, прилагаемых производителем к товару и соответствующих ГОСТ 2.601-95 «Эксплуатационные документы» и требованиям п. 8 Порядка № 506.

К эксплуатационным документам относятся текстовые, графические, конструкторские документы, которые отдельно или вместе дают возможность ознакомиться с потребительскими свойствами товара и в которых определяются правила его эксплуатации (например, технический паспорт).

Стоит заметить, что, исходя из формулировки первого условия, расходы на бесплатное устранение недостатков товара после окончания обнародованного производителем (продавцом) гарантийного срока или в случае, если он вообще не устанавливался, в «налоговые» расходы налогоплательщика отнесены быть не могут.

Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются КМУ на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей. Правила гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров (электробытовых приборов, средств связи, транспортных средств* и т. д.) приведены в Порядке № 506.

*Действие Порядка № 506 не распространяется на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийную замену дорожных транспортных средств, которые подлежат регистрации в ГАИ МВД.

Учет покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию, ведется в соответствии с Порядком № 1263. Заметим, что в данном Порядке речь идет только о гарантийной замене товаров, т. е. следует понимать, что в случае замены не самого товара, а лишь отдельных его частей учет покупателей, получивших такую гарантийную замену, вести не нужно.

Учет покупателей ведется налогоплательщиком в бумажной или в электронной форме (с соблюдением требований закона об электронном документообороте), в том числе на основании отчетов, полученных от третьих лиц (центров сервисного обслуживания), осуществлявших гарантийные ремонты (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиками налога, в Книге учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) (далее — Книга), по форме приложения к Порядку № 1263. При этом «гарантийные» операции необходимо учитывать как в количественном, так и в стоимостном выражении, а также в разрезе видов (групп) устранения недостатков товаров.

В случае, когда выполнение гарантийных обязательств осуществляется производителем товаров, документальное оформление операций по гарантийному ремонту (обслуживанию) или гарантийной замене товаров должно быть обеспечено непосредственно таким производителем.

Если же предприятие-производитель несет только расходы, связанные с гарантийным ремонтом (обслуживанием), гарантийной заменой произведенных им товаров, а все мероприятия по устранению недостатков или замене товаров осуществляются продавцом таких товаров, то сведения для заполнения Книги предоставляет продавец, а производитель обеспечивает необходимое в соответствии с НК документальное оформление гарантийных операций.

При принятии на себя всех гарантийных обязательств продавцом товаров без какого-либо возмещения расходов на их выполнение, документальное оформление гарантийных обязательств должен выполнять именно продавец.

Возможна также ситуация, когда производитель или продавец на договорной основе поручает выполнение работ, связанных с гарантийным ремонтом (обслуживанием), гарантийной мастерской или сервисному центру. В таком случае мастерская (сервисный центр) предоставляет отчеты для заполнения Книги производителю/продавцу товаров, с которым заключен договор подряда. Отчеты, полученные от гарантийных мастерских или центров сервисного обслуживания, ведутся в бумажной форме и должны содержать реквизиты, указанные в п. 7 Порядка № 1263. Отчеты об осуществлении гарантийных ремонтов или гарантийных замен товаров подаются центрами сервисного обслуживания плательщикам налога в течение календарного месяца, следующего за последним календарным днем отчетного квартала, или по договоренности сторон в любой период в течение отчетного квартала.

Последнее, третье, условие включения «гарантийных» расходов в состав «налоговых», требующее осуществлять замену товаров только в случае обратного получения бракованного товара, также подлежит обязательному выполнению. В противном случае производитель (продавец) товаров не имеет права увеличивать расходы на стоимость гарантийных замен.

Если расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) и гарантийную замену товаров соответствуют всем трем приведенным выше условиям, то они включаются в состав «налоговых» расходов и в общем случае на основании п.п. «є» п.п. 138.10.3 НК отражаются в декларации по налогу на прибыль в стр. 06.2 «Витрати на збут». При этом такие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НК). Однако если предприятие-продавец самостоятельно осуществляет гарантийный ремонт (обслуживание), но за счет производителя товаров, то ему такие расходы необходимо отнести к себестоимости выполненных работ (стр. 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»). При этом на сумму вознаграждения за проведение гарантийных ремонтных работ, полученную от производителя товаров на основании акта выполненных работ, предприятие-продавец отразит в своем учете доходы от реализации выполненных работ, предоставленных услуг (стр. 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))»).

Казалось бы, простота учета «гарантийных» расходов в налоговом учете налицо: придерживайтесь всех трех несложных условий, выдвигаемых п.п. 140.1.4 НК, и смело относите такие расходы в «налоговые». Однако налоговикам удалось добавить в эту, так сказать, бочку меда добрую ложку дегтя. Видимо, чтобы налогоплательщикам не было слишком приторно. Так, согласно мнению налоговиков предприятие не может претендовать на «гарантийные» расходы по товарам, которые были проданы юридическому лицу.

Свою аргументацию они приводят в консультации, размещенной в ЕБНЗ в подкатегории 110.07.11. Процитируем ее часть:

 

«Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.

<...>

В соответствии с преамбулой Закона Украины от 12.05.1991 г. № 1023-XII «О защите прав потребителей», с изменениями и дополнениями (далее — Закон), этот Закон регулирует отношения
между
потребителями товаров, работ и услуг и производителями и продавцами товаров, исполнителями работ и предоставителями услуг разных форм собственности, устанавливает права потребителей, а также определяет механизм их защиты и основы реализации государственной политики в сфере защиты прав потребителей.

Согласно п. 22 ст. 1 Закона потребительфизическое лицо, которое приобретает, заказывает, использует либо намеревается приобрести или заказать продукцию для личных нужд, непосредственно не связанных с предпринимательской деятельностью или выполнением обязанностей наемного работника.

С учетом изложенного, при определении объекта налогообложения учитываются любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых/обнародованных плательщиком налога.

Однако не могут быть учтены при определении объекта налогообложения расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога юридическим лицам, поскольку на такую категорию покупателей не распространяются нормы законодательства по вопросам защиты прав потребителей».

 

Таким образом, налоговики увязывают упоминание о правах потребителей в п.п. 140.1.4 НК и понятие «потребитель», изложенное в Законе о защите прав потребителей, которое подразумевает исключительно физических лиц.

Однако такой их вывод достаточно сомнительный и безусловно имеет основания быть оспоренным. Аргументом плательщика налога в таком случае может выступать в первую очередь тот факт, что законодательство о защите прав потребителей не ограничивается исключительно Законом о защите прав потребителей. Так, к таким нормативно-правовым документам относятся также ГК и ХК (на это прямо указывает ч. 1 ст. 2 Закона о защите прав потребителей). В частности, ст. 269 ХК обязывает производителя (поставщика) осуществлять «гарантийное» устранение недостатков проданных товаров. При этом ХК, как известно, регулирует правоотношения между субъектами хозяйствования. Кроме того, согласно п. 140.5 НК установление дополнительных ограничений относительно состава расходов плательщика налога, за исключением указанных в его разд. ІІІ, не разрешается. А позиция налоговиков относительно учета или неучета «гарантийных» расходов в зависимости от субъектного состава покупателей, по нашему мнению, именно таким ограничением и является.

Исходя из вышеизложенного производитель (продавец) товаров на свой страх и риск может включить расходы, связанные с осуществлением гарантийного ремонта (обслуживания) и гарантийной заменой товаров, реализованных покупателю — юридическому лицу, в состав своих «налоговых» расходов, а в случае предъявления в связи с этим претензий со стороны налоговой оспорить такую позицию налоговиков в суде. Тем более, что на этот счет уже имеется положительное для плательщика налога решение суда (см. постановление окружного административного суда города Киева от 26.01.2012 г. № 2а-18741/11/2670).

Что еще хотим отметить в завершение рассмотрения налогового учета выполнения гарантийных обязательств в части налога на прибыль, так это корректировки доходов и расходов в ситуации осуществления возврата товаров. Так, в случае как окончательного возврата бракованных товаров, так и при возврате товаров с их последующей заменой производитель (продавец) таких товаров должен уменьшить ранее признанные доходы и расходы по таким возвращаемым товарам. На это указывают положения п. 140.2 НК. При этом необходимо произвести соответствующую корректировку со знаком «-» в декларации по налогу на прибыль, а точнее в двух приложениях к ней: приложении IД (стр. 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)») и приложении IВ (стр. 06.4.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)»). Если за возвратом бракованных товаров следует их гарантийная замена, то на дату перехода покупателю права собственности на такой товар нужно признать доход от реализации (стр. 02 декларации по налогу на прибыль) и соответствующие такому доходу расходы (стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль).

Здесь нельзя не заметить, что описанный выше порядок отражения возврата товаров с использованием «корректировочных» строк декларации по налогу на прибыль (03.26 приложения IД и 06.4.25 приложения IВ) применяется лишь в том случае, когда продажа товара и его возврат состоялись в разных отчетных (налоговых) периодах (кварталах).

Если же продажа и возврат товаров происходят в одном отчетном периоде, то строки 03.26 приложения IД и 06.4.25 приложения IВ не заполняются (см. консультацию в разделе 110.08 ЕБНЗ), а в строках 02 и 05.1 декларации по налогу на прибыль производитель (продавец) приводит фактическую сумму «реализационных» доходов и расходов за отчетный (налоговый) период уже с учетом состоявшихся продаж и возвратов.

Расходы, связанные с возвратом бракованных товаров, относятся на расходы по гарантийной замене в отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (стр. 06.2 декларации по налогу на прибыль).

НДС. Осуществление операций по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров, безусловно, является частью хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому при выполнении гарантийных обязательств предприятие — плательщик НДС имеет полное право на отражение налогового кредита по таким «гарантийным» операциям.

Если же выполнение гарантийных обязательств одним лишь ремонтом (обслуживанием) не ограничивается и требует возврата или замены товара, то налоговые последствия по НДС для производителя (продавца) товаров в таком случае будут следующими:

1. Если товар возвращается покупателем, а производителем (продавцом) полностью компенсируется его стоимость.

В таком случае на основании п.п. 192.1.1 и п. 192.2 НК производитель (продавец) — плательщик НДС сторнирует ранее начисленные налоговые обязательства по НДС в полной сумме. При этом к ранее составленной налоговой накладной на возвращаемый товар продавец должен выписать расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее — расчет корректировки), копию которого оставляет у себя, а оригинал выдает покупателю при условии, что тот является плательщиком НДС. В ситуации возврата товаров от неплательщиков НДС оба экземпляра расчета корректировки остаются у поставщика.

2. Если товар с недостатками заменяется новым:

а) товар заменяется аналогичным товаром с аналогичной ценой.

Такая операция никак не повлияет на налоговые обязательства продавца, так как цена на товар и его марка (модель, артикул, модификация) остаются неизменными. А ввиду того что для НДС установлено правило первого события, то у продавца, как правило, к тому же остается сумма полученной от покупателя оплаты за некачественный товар. Соответственно сохраняется основание для начисленных ранее налоговых обязательств по НДС. Поэтому проводить какую-либо их корректировку в связи с заменой бракованного товара и повторно начислять НДС при передаче покупателю вместо него точно такого же товара такой же стоимостью не нужно.

В случае возврата для последующей замены неоплаченного некачественного товара по сути происходит аннулирование налогооблагаемой операции поставки, соответственно отсутствует основание для начисления налоговых обязательств по НДС. В этой связи предприятие-продавец вправе их откорректировать (уменьшить), выписав расчет корректировки. В свою очередь, при поставке взамен качественного товара начисляются налоговые обязательства по НДС с выпиской налоговой накладной;

б) товар заменяется аналогичным с другой ценой.

В условиях такой замены некачественного товара следует учитывать, что согласно требованиям абз. первого ч. 7 ст. 8 Закона о защите прав потребителей при замене товара с существенными недостатками на товар надлежащего качества аналогичной марки (модели, артикула, модификации), цена на который изменилась, перерасчет стоимости не производится. Поэтому если на момент возврата цена на такой некачественный товар поменялась, то разницу покупатель не доплачивает (в случае повышения цены) и продавец покупателю не возмещает (в случае понижения цены). Следовательно, при таких обстоятельствах ранее начисленные налоговые обязательства корректировке не подлежат (ведь при возврате товаров ненадлежащего качества оплата за них сохраняется и под нее поставляется абсолютно такой же качественный товар), за исключением случая возврата неоплаченного некачественного товара (см. выше п.п. «а») — тогда по возвращенному товару с недостатками предприятие-продавец уменьшает налоговые обязательства НДС, выписав расчет корректировки, и одновременно начисляет налоговые обязательства по НДС на поставку качественного товара, оформив налоговую накладную;

в) товар заменяется другим товаром с аналогичной ценой.

При таком варианте замены товара трансформаций с налоговыми обязательствами по НДС в учете продавца также не произойдет. Однако, в отличие от предыдущих ситуаций, на дату
замены продавцу однозначно необходимо выписать
новую налоговую накладную на заменяющий (другой) товар, в подтверждение возникших налоговых обязательства по НДС, а также расчет корректировки к налоговой накладной на заменяемый (некачественный) товар в уменьшение ранее начисленных в момент поставки последнего налоговых обязательств по этому налогу;

г) товар заменяется другим товаром с другой ценой.

При замене некачественного товара на другой товар надо помнить прежде всего о требованиях абз. второго ч. 7 ст. 8 Закона о защите прав потребителей, согласно которым при замене товара с недостатками на товар другой марки (модели, артикула, модификации) надлежащего качества пересчет стоимости товара с недостатками в случае повышения цены проводится исходя из его стоимости на момент обмена, а в случае снижения цены — из стоимости на момент покупки. Исходя из этого продавцу товара с недостатками необходимо предпринять следующие действия. Во-первых, при возврате некачественного товара нужно выписать расчет корректировки в уменьшение ранее начисленных (при его поставке) налоговых обязательств по НДС. Во-вторых, на поставленный новый (другой) товар взамен возвращенного некачественного выписать налоговую накладную с «новыми» налоговыми обязательствами по НДС в общеустановленном порядке.

В табл. 2 (см. с. 40—42) приведем обобщающую информацию о налоговом учете гарантийных мероприятий.

Таблица 2

Налоговый учет выполнения гарантийных обязательств

№ п/п

Вид устранения недостатков

Доходы и расходы

НДС

производителя

продавца, осуществляющего гарантийные мероприятия за собственный счет

продавца, осуществляющего гарантийные мероприятия за счет производителя

1

2

3

4

5

6

1

Бесплатное устранение недостатков товара

Расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (стр. 06.2 декларации по налогу на прибыль)

Доходы от предоставления услуг и выполнения работ по гарантийному ремонту (обслуживанию) признаются по дате составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг (стр. 02 декларации по налогу на прибыль).

Расходы, связанные с выполнением работ (услуг) по гарантийному ремонту (обслуживанию), признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от выполнения таких работ (услуг) (стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль)

По операциям, связанным с гарантийным ремонтом и гарантийным обслуживанием, предприятие вправе отразить НК при выполнении предписаний ст. 198 НК (стр. 10.1 декларации по НДС)

2

Возмещение расходов на устранение недостатков товара

Учет таких сумм нормами НК прямо не регламентирован. Между тем данный вид устранения недостатков товара может быть расценен как возмещение убытков на основании положений ст. 218 и 225 ХК, а также ст. 611 и 623 ГК.

А суммы штрафов, как известно, не включаются в состав расходов (п.п. 139.1.11 НК)

В целях обложения НДС сумма возмещения убытков не является поставкой товаров/услуг (п.п. 14.1.191, п.п. 14.1.185 НК)*

3

Пропорциональное уменьшение цены

На сумму снижения цены некачественного товара корректируются налоговые доходы на основании п. 140.2 НК как изменение (уменьшение) суммы компенсации стоимости товаров, работ, услуг. При этом в стр. 03.26 приложения IД к декларации по налогу на прибыль данная сумма проставляется со знаком «-». Однако не следует забывать, что при продаже «нестандартным» плательщикам налога на прибыль доход исчисляется исходя из обычной цены товаров (работ, услуг), если договорная цена отличается от нее более чем на 20 % (п. 153.2 НК)

Пропорционально уменьшению цены товара уменьшаются НО с выпиской расчета корректировки (стр. 8.1 декларации по НДС (со знаком «-»), приложение 1 к декларации по НДС). Тем не менее, если такая цена окажется ниже обычных цен, на сумму превышения обычной цены над фактической ценой выписывается налоговая накладная (п. 188.1 НК) (стр. 1 декларации по НДС)

4

Замена товара на такой же товар или аналогичный из числа имеющихся у продавца/производителя товар:

— на аналогичный товар с такой же ценой

1) уменьшаются доходы (стр. 03.26 приложения IД к декларации по налогу на прибыль) и расходы (стр. 06.4.25 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль), признанные ранее от реализации возвращаемого товара с недостатками, в отчетном периоде, в котором произошел такой возврат товара (эти строки не применяются, если продажа и возврат товара произошли в одном отчетном (налоговом) периоде);

2) признаются доходы (стр. 02 декларации по налогу на прибыль) и расходы (стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль) от реализации заменяющего (качественного) товара на дату перехода к покупателю права собственности на такой товар;

3) относятся на расходы затраты, связанные с гарантийной заменой товаров (стр. 06.2 декларации по налогу на прибыль)

—**

— на аналогичный товар с другой ценой

—**

— на товар другой номенклатуры, но с такой же ценой

Выписывается новая налоговая накладная на заменяющий (другой) товар (стр. 1 декларации по НДС) и расчет корректировки к налоговой накладной на заменяемый (некачественный) товар в уменьшение ранее начисленных НО (стр. 8.1 декларации по НДС (со знаком «-»), приложение 1 к декларации по НДС)

— на другой товар с другой ценой

Уменьшаются ранее начисленные НО на возвращаемый (некачественный) товар, выписывается расчет корректировки (стр. 8.1 декларации по НДС (со знаком «-»), приложение 1 к декларации по НДС); начисляются НО на поставку нового (другого) товара, выписывается налоговая накладная (стр. 1 декларации по НДС)

5

Расторжение договора и возврат уплаченной за товар денежной суммы

Уменьшаются доходы (стр. 03.26 приложения IД к декларации по налогу на прибыль) и расходы (стр. 06.4.25 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль), признанные ранее от реализации возвращаемого товара с недостатками в отчетном периоде, в котором произошел такой возврат товара. Если же возврат товара от покупателя происходит в том же отчетном периоде, что и его продажа, указанные «корректировочные» строки (03.26 приложения IД и 06.4.25 приложения IВ) не заполняются. Тогда итоговые суммы доходов и расходов (т. е. суммы после корректировок в результате изменения суммы компенсации стоимости товаров) отражаются в стр. 02 и стр. 05.1 декларации.

Расходы, связанные с возвратом некачественного товара, относятся к расходам по гарантийной замене в отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (стр. 06.2 декларации по налогу на прибыль)

Уменьшаются начисленные ранее на возвращенный товар с недостатками НО, выписывается расчет корректировки (стр. 8.1 декларации по НДС (со знаком «-»), приложение 1 к декларации по НДС)

Условные обозначения в таблице:

НО — налоговые обязательства;

НК — налоговый кредит.

* См. ответ на вопрос 2 в Обобщающей налоговой консультации по включению в базу обложения налогом на добавленную стоимость и составу расходов средств, полученных как сумма штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 590, опубликованный в газете «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 19 (43) , с. 33).

** Если замене подлежит ранее не оплаченный товар, то уменьшаются начисленные НО на такой товар с недостатками (выписывается расчет корректировки), а при поставке взамен качественного товара начисляются НО по НДС с выпиской налоговой накладной.

 

В заключение приведем несколько практических примеров.

Пример 1. Продавцом товаров производится их гарантийный ремонт за собственный счет.

ООО «Сатурн» в июне 2012 года приобрело у иностранной компании «Вега» партию телевизоров марки Samsung UE22ES5000 для последующей их реализации конечным потребителям. Обязательства по гарантийному ремонту (обслуживанию) и гарантийной замене товаров несет ООО «Сатурн». В июле была реализована партия телевизоров стоимостью 3240 грн. за штуку (в том числе НДС 540 грн.). Себестоимость реализации составила 1730 грн. Гарантийный срок — 1 год.

17 октября 2012 года покупатель (Калинин Б. И.) обратился в ООО «Сатурн» с требованием проведения гарантийного ремонта приобретенного у него телевизора (дата приобретения телевизора — 3 июля 2012 года). Покупателем предъявлен гарантийный талон.

Остаток обеспечения гарантийных обязательств созданного ООО «Сатурн» по состоянию на 01.10.2012 г. равняется 4000 грн., в октябре зарезервировано 270 грн.

Затраты на ремонт составили:

— запасные части — 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.);

— заработная плата работников, осуществляющих ремонт, — 310 грн.;

— начисления на заработную плату (условно) — 114 грн.;

— транспортные расходы сторонней организации — 60 грн. (в том числе НДС — 10 грн.).

Отремонтированный телевизор возвращен покупателю 29 октября 2012 года.

 

Представим бухгалтерский и налоговый учет приведенных операций у продавца товаров (ООО «Сатурн»).

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доходы

расходы

отражение в декларации по налогу на прибыль или приложениях к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

1

Продан телевизор покупателю

301/«Операц. касса»

702

3240,00

2700,00

стр. 02 декларации

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

540,00

3

Списана торговая наценка на реализованный товар

285

282

1510,00

4

Отражена себестоимость реализованного телевизора

902

282

1730,00

1730,00

стр. 05.1 декларации

5

Сформировано обеспечение на выполнение гарантийных обязательств

93

473

270,00

6

Отражен финансовый результат

702

791

2700,00

791

791

902

93

1730,00

270,00

7

Приобретены запасные части
для ремонта

207

631

200,00

8

Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной

641/НДС

631

40,00

9

Перечислены денежные средства поставщику за приобретенные запчасти

631

311

240,00

10

Осуществлены расходы на проведение гарантийного ремонта за счет созданного обеспечения:

— израсходованы запчасти

473

207

200,00

200,00

стр. 06.2 декларации

— начислена заработная плата

473

661

310,00

310,00

стр. 06.2 декларации

— начислен ЕСВ в части начислений

473

651

114,00

114,00

стр. 06.2 декларации

— отражены транспортные расходы

473

685

50,00

50,00

стр. 06.2 декларации

11

Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной

641/НДС

685

10,00

12

Уплачены денежные средства транспортной организации

685

311

60,00

 

Приведем фрагмент из Книги учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию), для данного примера (см. с. 45).

КНИГА

обліку покупців,
 що отримали гарантійну заміну товарів або послуги
 з гарантійного ремонту (обслуговування)


з/п

Особа
(покупець), реквізити документа, що її посвідчує (законного представника)

Назва товару

Кількість

Ціна

Номер касового чека (іншого розрахункового документа)

Дата здійснення покупки

Дата звернення покупця за отриманням гарантійної заміни товару або послуги з гарантійного ремонту
(обслуговування)

Дата отримання покупцем гарантійної заміни товару або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування)

Затрати по видах усунення дефектів

безоплатне усунення
недоліків
товару

відшкодування витрат на усунення недоліків товару

пропорційне зменшення ціни

заміна товару на такий же товар або аналогічний з числа наявних у продавця (виробника)

при
розірванні договору та повернення сплаченої за товар грошової суми

сума

у т. ч. ПДВ

сума

ПДВ

сума

ПДВ

сума

ПДВ

сума

ПДВ

сума

ПДВ

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

<...>

13

Калінін Б. І., паспорт серії АК, номер 282436, виданий Московським РВ ХМУ УМВС України в Харківській обл. 15.02.99 р.

Телевізор Samsung UE22ES5000

1

3240,00

540,00

0001234

03.07.2012 р.

17.10.2012 р.

29.10.2012 р.

674,00

50,00

<...>

 

Пример 2. Продавцом осуществлен гарантийный ремонт товаров за счет их производителя.

Немного видоизменим пример 1. ООО «Сатурн» в июне 2012 года приобрело у ПАО «Пегас» партию телевизоров марки Samsung UE22ES5000 в количестве 15 штук для последующей их реализации конечным потребителям. Стоимость за единицу составила 2700 грн. (в том числе НДС — 450 грн.). Себестоимость реализации у ПАО «Пегас» — 1900 грн. Согласно договору между ООО «Сатурн» и ПАО «Пегас» гарантийный ремонт (обслуживание) осуществляется продавцом за счет производителя. Гарантийный срок составляет 1 год.

В июле ООО «Сатурн» была реализована партия телевизоров по стоимости 3240 грн. за единицу (в том числе НДС — 540 грн.).

Спустя 2 месяца после продажи покупатель обратился в ООО «Сатурн» с требованием гарантийного ремонта приобретенного у него телевизора марки Samsung UE22ES5000. Покупателем предъявлен гарантийный талон. Между производителем и продавцом был составлен договор на выполнение ремонтных работ, вознаграждение за которые составляет 996 грн. (в том числе НДС — 166 грн.).

Размер ежемесячно формируемого ПАО «Пегас» обеспечения на выполнение гарантийных обязательств составляет 4000 грн.

Затраты ООО «Сатурн» на ремонт составили:

— запасные части — 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.);

— заработная плата работников, осуществляющих ремонт, — 310 грн.;

— начисления на заработную плату (условно) — 114 грн.;

— транспортные расходы сторонней организации — 60 грн. (в том числе НДС — 10 грн.).

 

Приведем бухгалтерский и налоговый учет операций по гарантийному ремонту телевизора у его продавца и производителя.

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доходы

расходы

отражение в декларации по налогу на прибыль или приложениях к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

Учет у продавца (ООО «Сатурн»)

1

Продан телевизор покупателю

301/«Операц. касса»

702

3240,00

2700,00

стр. 02 декларации

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

540,00

3

Списана торговая наценка на реализованный товар

285

282

990,00

4

Отражена себестоимость реализованного телевизора (2700 грн. - 450 грн.)

902

282

2250,00

2250,00

стр. 05.1 декларации

5

Отражен финансовый результат

702

791

2700,00

791

902

2250,00

6

Приобретены запасные части для ремонта

207

631

200,00

7

Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной

641/НДС

631

40,00

8

Перечислены денежные средства поставщику за приобретенные запчасти

631

311

240,00

9

Осуществлены расходы на проведение гарантийного ремонта:

— израсходованы запчасти

23

207

200,00

— начислена заработная плата

23

661

310,00

— начислен ЕСВ в части начислений

23

651

114,00

— отражены транспортные расходы

23

685

50,00

10

Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной

641/НДС

685

10,00

11

Уплачены денежные средства транспортной организации

685

311

60,00

12

Подписан акт выполненных работ

361

703

996,00

830,00

стр. 02 декларации

13

Начислены налоговые обязательства по НДС

703

641/НДС

166,00

14

Списана себестоимость выполненных работ

903

23

674,00

674,00

стр. 05.1 декларации

15

Отражен финансовый результат

703

791

830,00

791

903

674,00

16

Получена от производителя оплата за выполнение ремонтных работ

311

361

996,00

Учет у производителя (ПАО «Пегас»)

1

Отгружены телевизоры ООО «Сатурн» (2700 грн. х 15 шт.)

361

701

40500,00

33750,00

стр. 02 декларации

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

701

641/НДС

6750,00

3

Отражена себестоимость реализации (1900 грн. х 15 шт.)

901

26

28500,00

28500,00

стр. 05.1 декларации

4

Отражен финансовый результат

701

791

33750,00

791

901

28500,00

5

Сформировано обеспечение на выполнение гарантийных обязательств

23

473

4000,00

6

Получена оплата за отгруженные ООО «Сатурн» телевизоры

311

361

40500,00

7

Получен от ООО «Сатурн» акт выполненных работ

473

631

830,00

830,00

стр. 06.2 декларации

8

Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной

641/НДС

631

166,00

9

Оплачены услуги ООО «Сатурн» по гарантийному ремонту

631

311

996,00

 

Пример 3. Производителем осуществляется гарантийная замена товаров

ООО «Сатурн» приобрело у предприятия-производителя ПАО «Пегас» в июне 2012 года партию DVD-плееров марки BBK DMP1027HD black (15 штук) стоимостью 450 грн. за штуку (в том числе НДС — 75 грн.). Себестоимость реализации единицы отгруженного ПАО «Пегас» DVD-плеера составила 280 грн. Обязательства по гарантийному ремонту (обслуживанию) и гарантийной замене товаров несет ПАО «Пегас». Гарантийный срок составляет 6 месяцев.

В июле 2012 года ООО «Сатурн» реализовало конечным потребителям партию приобретенных у ПАО «Пегас» DVD-плееров. В октябре 2012 года ООО «Сатурн» был возвращен DVD-плеер покупателем в связи с выявленным в процессе эксплуатации дефектом с предъявлением гарантийного талона. Возвращенный товар был направлен ПАО «Пегас» для дальнейшего устранения дефекта. ПАО «Пегас» установило, что исправить выявленный дефект невозможно и приняло решение о замене бракованного товара. Размер обеспечения гарантийных обязательств, зарезервированного ПАО «Пегас» в октябре 2012 года, составил 2000 грн.

В ноябре 2012 года ПАО «Пегас» вместо бракованного товара отгрузило ООО «Сатурн» новый товар аналогичной номенклатуры с аналогичной ценой.

 

Приведем бухгалтерский и налоговый учет представленных выше операций у производителя товаров (ПАО «Пегас»).

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма

доходы

расходы

отражение в декларации по налогу на прибыль и приложениях к ней

1

2

3

4

5

6

7

8

1

Отгружена ООО «Сатурн» партия DVD-плееров (450 грн. х 15 шт.)

361

701

6750,00

5625,00

стр. 02 декларации

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

701

641/НДС

1125,00

3

Отражена себестоимость реализованных DVD-плееров (280 грн. х 15 шт.)

901

26

4200,00

4200,00

стр. 05.1 декларации

4

Отражен финансовый результат

701

791

5625,00

791

901

4200,00

5

Сформировано обеспечение на выполнение гарантийных обязательств

23

473

2000,00

6

Отражен возврат ООО «Сатурн» DVD-плеера

704

361

450,00

- 375,00

стр. 03.26 приложения IД

7

Скорректированы налоговые обязательства по НДС (методом «красное сторно»)

704

641/НДС

75,00

8

Скорректирована себестоимость возвращенного DVD-плеера (методом «красное сторно»)

901

26

280,00

-280,00

стр. 06.4.25 приложения ІВ

9

Скорректирован финансовый результат (в части расходов методом «красное сторно»)

791

704

375,00

791

901

280,00

10

Списана за счет созданного обеспечения в рамках гарантийной замены стоимость бракованного DVD-плеера

473

26

280,00

280,00*

стр. 06.2 декларации

*По мнению налоговиков, расходы, понесенные плательщиком налога в связи с исполнением гарантийных обязательств перед юридическими лицами, в состав налоговых отнесены быть не могут.

11

Отгружен ООО «Сатурн» новый DVD-плеер вместо бракованного

361

701

450,00

375,00

стр. 02 декларации

12

Начислены налоговые обязательства по НДС

701

641/НДС

75,00

13

Отражена себестоимость реализации отгруженного нового DVD-плеера

901

26

280,00

280,00

стр. 05.1 декларации

14

Отражен финансовый результат

701

791

375,00

791

901

280,00

15

Получена оплата за отгруженные DVD-плееры от ООО «Сатурн»

311

361

6750,00

 

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о защите прав потребителей — Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII.

Порядок № 506 — Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 11.04.2002 г. № 506.

Порядок № 1263 — Порядок учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию), утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 03.12.2012 г. № 1263.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

Теги
Отключить рекламу
Комментарии
  • Мартын Боруля
28.03.13 21:24

две серьезных оплошности: 1. написано, что есть два варианта учета: с созданием обеспечения и без. это не верно. так как если в договоре или законе есть обязы по гарантиям, обеспечение ДОЛЖНО быть создано. Этого требует ПСБУ 11 четко и ясно. отсутствие обеспечения в случае если обязы есть в договоре или законе - это нарушение требований стандарта, это прямое искажение данных финансовой отчетности, а именно - занижение обязательств компании. для бухгалтера в критической ситуации - это серьезная угроза (сокрытие реального финансового состояния, искусственное улучшение ликвидности и платежеспособности).следователям потом газетку не покажешь. 2.написано, что создание резерва может относится в дебет 23-го счета у производителя. А ПСБУ 16 говорит ТОЛЬКО о сбытовых расходах.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Мартыну Боруля
28.03.13 22:54

Да все правильно автор сказал: и если предприятие не создаст вдруг резерв - ну какое сокрытие или искажение? На это есть управленч учет, а это "искажение" в бух учете погоду не сыграет..... Дт- 23 правильно, прежде всего с практической точки зрения...стандарты и Инструция № 291 - не догма...

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Love
28.03.13 23:37

Хочу обратить внимание уважаемого автора, что на практике производителям/продавцам бытовой техники не удается должным образом заполнять Книгу учета покупателей, получивших гарантийную замену, т.к. физичиские лица (а их подавляющее большинство при "гарантийных" обращениях) отказываются предоставлять свои паспортные или другие идентифицирующие их личность данные (не говоря уже о копиях подобных документов). ст. 140.1.4 НКУ четко регламентирует условия отнесения данных затрат к налоговым. Так что об отнесении данных затрат к составу налоговых на практике речь не идет... не знаю какому именно Мартыну Боруле отвечать, т.к. комменты разные :) Но согласна с первым комментарием, только с оговоркой, что создание резерва у продавцов-представителей производителя как раз формируется проводками Дт 93 Кт 47

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Для Love
29.03.13 01:02

Мое мнение Дт 23 - Кт 473 тоже иеет право на жизнь...

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
Комментирование новости отключено
Контекстная реклама
Отключить рекламу
Календарь бухгалтера
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
1
2 3 4 5 6 7 8
9 10 11 12 13 14 15
16 17 18 19 20 21 22
23 24 25 26 27 28 29
30
Приложение
Курсы валют
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться