Какие налоговые последствия имеет продажа служебного автомобиля постоянным представительством нерезидента?

   Які податкові наслідки має продаж службового автомобіля постійним представництвом нерезидента?
   
   
   «Автомобиль, товарищи, не роскошь, а средство передвижения», – заявляв Остап Бендер, холоднокровно ведучи «Антилопу-Гну» попереду лінії автопробігу Москва – Харків – Москва. Як і все інше у Всесвіті, автомобілі також нізвідки не беруться та нікуди не діваються. У життєвому циклі автомобілів, який складається з виробництва, продажу та використання, остання зв'язка «продаж та використання» може мати зворотну послідовність та нескінченну кількість повторювань залежно від строку служби самого авто та бажання того, хто ним володіє.
   
   Представництво нерезидента в Україні, маючи необхідність використовувати автомобіль у своїй діяльності, спочатку набуває його у власність, потім експлуатує і, якщо у тому є необхідність, продає.
   
   Саме про втрату представництвом нерезидента (нестандартним платником податків в Україні) права власності на автомобіль шляхом його продажу і йтиметься далі. Проте для початку охарактеризуємо, які саме представництва можна зустріти сьогодні на «широкій податковій ниві».
   
   Наразі в Україні не існує іншого порядку реєстрації представництв нерезидентів, крім постійних представництв. Усі представництва нерезидентів реєструються як «постійні», однак ті з них, що не займаються господарською діяльністю, а ведуть виключно «підготовчу і допоміжну діяльність», звільняються від податку на прибуток у випадках, передбачених міжнародними конвенціями про уникнення подвійного оподаткування, ратифікованими Верховною Радою України. Таким чином, є розподіл на комерційні та некомерційні представництва нерезидентів, останні з яких нас і цікавлять.
   
   Відповідно до п. 160.8 ст. 160 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ) та п. 6 розділу I наказу ДПАУ від 28.02.2011 р. № 115 «Про затвердження форм та Порядку розрахунку податкових зобов'язань нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво» суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку на прибуток, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
   
   Розглянемо випадок, коли некомерційне постійне представництво прийняло рішення продати службове авто.
   
   Придбання авто
   
   При пошуку відповіді щодо податкових наслідків від продажу представництвом автомобіля особливу увагу треба приділити умовам його придбання, і згодом ви зрозумієте чому.
   
   Найчастіше представництво нерезидента може отримати автомобіль:
   
   1) від материнської компанії, імпортувавши його, тобто безкоштовно з точки зору плати за саме авто;
   
   2) придбавши його на території України – платно, на підставі договору купівлі-продажу.
   
   У першому випадку балансова вартість авто дорівнюватиме нулю, у другому – дорівнюватиме вартості, вказаній у специфікації до договору купівлі-продажу та у видатковій накладній.
   
   Експлуатація
   
   Постійне некомерційне представництво, ставши власником авто, реєструє його у відповідних органах МРЕВ, вводить в експлуатацію, призначивши матеріально-відповідальну особу, довго та бережно використовує, амортизуючи його при цьому, після чого реалізує. Для цілей оподаткування, у рамках нашої теми, під час експлуатації автомобіля нас цікавить саме його амортизація.
   
   На практиці дуже часто так буває, що транспортний засіб, ставши власністю представництва за будь-яким із двох перелічених вище варіантів, знаходиться на балансі материнської компанії (нерезидента). А це означає, що на основний засіб, про який іде мова, у країні нерезидента нараховується амортизація, і в майбутньому, якщо виникне обов'язок, будуть сплачені необхідні податки у результаті продажу такого основного засобу. Також це означає, що у країні реєстрації представництва нерезидента амортизація на таке авто не нараховується як у бухгалтерському обліку, так і у податковому.
   
   У процесі експлуатації автомобіля працівники представництва повинні дотримуватися податкового законодавства хоча б для того, щоб не сплачувати податок на доходи фізичних осіб із додаткового блага у вигляді вартості використаного пального та отриманих добових.
   
   Продаж авто
   
   Вирішивши, що потреби в автомобілі більше немає, перше, що потрібно зробити голові представництва – це звернутися до суб'єкта оціночної діяльності для проведення оцінки поточної ринкової вартості авто.
   
   Після отримання звіту щодо оцінки автомобіля найбільш раціонально буде звернутися до автосалону з пропозицією придбати у вас автомобіль на умовах договору купівлі-продажу. Але найвірогідніше, що автосалон запропонує вам договір комісії, який, по суті, не буде відрізнятися з точки зору податкових наслідків для представництва від продажу автомобіля на умовах прямого договору купівлі-продажу. До того ж, реалізуючи транспортний засіб через автосалон, ви зможете уникнути бюрократичної тяганини, пов'язаної із переоформленням права власності, і т. п.
   
   Враховуючи, що фактично діяльність представництва нерезидента діяльністю самого нерезидента, у цій ситуації слід враховувати положення міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Однак усі, хто вважає, що існування міжнародної конвенції про уникнення подвійного оподаткування та вчасно подана легалізована довідка про резидентний статус материнської компанії є «пігулкою» від багатьох «податкових хвороб», помиляються.
   
   Будьте певні, якщо у конвенції написано, що «Доходи, одержувані від відчуження рухомого майна, яке складає частину майна постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в іншій Договірній Державі, або від рухомого майна, , можуть оподатковуватись у цій іншій Державі», то наші податківці обов’язково займуть фіскальну позицію і оподаткують операцію з відчуження рухомого майна саме в нашій державі. Для них слова можуть і повинні – синоніми.
   
   Відповідно до пп. 146.13 ст. 146 ПКУ сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
   
   Оскільки раніше у тексті ми визначилися, що амортизація представництвом не нараховувалася, то у момент продажу автомобіля його балансова вартість дорівнюватиме початковій вартості.
   
   Якщо представництво нерезидента придбало нове авто на території України за договором купівлі-продажу, а потім продало цей автомобіль за ціною, що дорівнює оціночній вартості, то при середньостатистичному збігу обставин податок на прибуток сплачувати не доведеться, тому що не виникатиме об'єкт оподаткування. Вартість, за якою автомобіль було придбано, перевищує його оціночну вартість на момент продажу.
   
   Протилежно інші наслідки матиме операція продажу представництвом транспортного засобу, який було імпортовано і відправником якого була материнська компанія. Оскільки представництво фактично не понесло витрат на придбання автомобіля, то й дохід, отриманий від продажу автомобіля, не буде зменшено на суму таких витрат.
   
   ПДВ
   
   Що стосується ПДВ, то некомерційні постійні представництва нерезидента майже ніколи не реєструються платниками ПДВ. А тому, якщо автомобіль не імпортувався, а придбавався на території України, то у момент його реалізації, за умови недосягнення межі у 300000 грн., зобов'язання зі сплати ПДВ не виникнуть.
   
   Якщо ж автомобіль було імпортовано, то для того, щоб скористатися правом на імпортний податковий кредит, представництву довелося б пройти процедуру добровільної реєстрації платником ПДВ. А у майбутньому, не анулювавши таку реєстрацію, під час продажу автомобілю – нарахувати та сплатити податкові зобов'язання за згаданим непрямим податком.
   
   Висновок
   
   Загалом питання про порядок оподаткування нерезидентами (їх представництвами) операцій з відчуження рухомого майна на території України однозначно не врегульовано. Тому й доводиться враховувати позицію податкового органу за місцезнаходженням представництва. Але, розглядаючи окремо кожну суттєву операцію, наведеними вище нормами законодавства слід керуватися в першу чергу.
   
   
   
   Віктор Єфімов
   бухгалтер-експерт, АФ «Є.С.Аудит»
   
   
   Дата підготовки 28.03.2013