Жилье работникам: налоговый аспект

   Предоставление жилья бизнесом для сотрудников в Украине фактически рассматривается как привилегия для сотрудников крупных, в основном, международных фирм. Это связано не только со стоимостью аренды, а и налогами, которые вытекают из соответствующих правоотношений.
   
   С целью обеспечить жильем сотрудника юридическое лицо должно арендовать или приобрести подходящее помещение для дальнейшего его предоставления работнику.
   
   Налоговое законодательство позволяет включать в состав расходов предприятия расходы, связанные с хозяйственной деятельностью при наличии необходимых первичных документов. Относятся ли к таким расходам средства, направленные на оплату жилья работников? Попробуем разобраться.
   
   Прямой нормы в Налоговом кодексе относительно оплаты аренды жилья работников нет. Однако Налоговый кодекс четко устанавливает, что к расходам могут быть отнесены суммы, которые включают начисленные расходы на оплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, расходы на оплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг по договорам гражданско-правового характера, любая другая оплата в денежной или натуральной форме, установленная по договоренности сторон ... (п. 142.1 ст. 142 НК Украины)
   
   Для определения структуры заработной платы следует обратиться к положениям ст. 2 Закона Украины «Об оплате труда», а именно:
   
   составной частью заработной платы является поощрительные и компенсационные выплаты. К ним относятся выплаты в форме вознаграждений по итогам работы за год, премии по специальным системам и положениям, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или осуществляемые сверх установленных указанными актами норм.
   
   Сущность выплат, соответствующие определению «другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства», содержится в Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 №5 (далее по тексту – «Инструкция №5»). В частности, согласно п.п. 2.3.4 Инструкции №5 в состав фонда оплаты труда в качестве других поощрительных и компенсационных выплат относятся, в частности, выплаты, носящие индивидуальный характер (оплата квартиры и наемного жилья).
   
   Нюансы трудового договора
   
   Юридическому лицу для включения платы за аренду необходимо доказать наличие факта трудовых отношений с физическим лицом. На основе анализа судебной практики можно утверждать, что для доказательства того, что арендная плата выплачивалась за жилое помещение для работника, необходимо, прежде всего, подписать трудовой договор с физическим лицом, в котором должно быть прямо указано:
   
   1. что определенное юридическое лицо (работодатель) обязуется нанимать для работника жилье;
   2. внесения платы за пользование помещением возлагается именно на юридическое лицо (работодателя);
   3. целью аренды является «проживание работника» (конкретизировать физическое лицо).
   
   Нюансы договора аренды
   
   Важным условием закрепления правоотношений, что здесь рассматриваются, является подписание отдельного договора аренды с собственником жилья, а также договора субаренды с работником.
   
   В договоре с работником необходимо указывать о том, что данные услуги предоставляются на безвозмездной основе. Конечно же, после принятия на работу соответствующего работника, обязательным является оформление приказа об обеспечении этого работника жильем на безвозмездной основе и об отнесении данных расходов в состав других поощрительных выплат.
   
   Из практики понятно, что любые действия, связанные с арендой, необходимо документально подтверждать. Например, начало и конец аренды удостоверять актами приема-передачи, иметь все соответствующие расчетные, платежные и другую первичную документацию, обязательность ведения и хранения которого предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета.
   
   Например, юридическое лицо должно обеспечить себя первичными документами и доказательствами того, что:
   
   1. именно указанное физическое лицо работает на данном предприятии;
   2. жилье предоставляется бесплатно работодателем для обеспечения выполнения трудовых функций работником;
   3. поскольку жилье предоставляется работнику для обеспечения условий труда, в связи с этим, расходы напрямую связаны с подготовкой, организацией и ведением производства;
   4. подтверждения размера оплаты за аренду подходящего помещения для работника.
   
   Стоит напомнить, что в соответствии со ст.1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» первичный документ - это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление и соответствуют требованиям, предъявляемым к первичным документам и содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные ст. 7 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и разделом 2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина № 88 от 24 мая 1995.
   
   Налоговые нюансы бесплатного жилья
   
   Как было сказано выше, для отнесения оплаты за аренду жилья в расходы для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, необходимо доказать, что бесплатная аренда для работника является необходимой составляющей для обеспечения хозяйственной деятельности работодателя.
   
   В то же время, бесплатная аренда для работника, по мнению фискальных органов, является дополнительным благом. Судебная практика показывает, что суды занимают такую же фискальную позицию. Обоснование, которыми руководствуются судьи, можно суммировать следующим тезисами:
   
   Одна из правовых позиций судебной власти состоит в том, что жилье для работника, это в соответствии с п.п. 164.2.17. п. 164.2 ст. 164 НК Украины, является дополнительным благом.
   
   Напомним, что согласно п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 НК Украины дополнительные блага – это средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), заключенным с таким налогоплательщиком (кроме случаев, прямо предусмотренных нормами раздела IV этого НК Украины).
   
   По мнению судов, бесплатное предоставление помещения в аренду работнику является таким дополнительным благом, подлежащим налогообложению в виде стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных налогоплательщику в безвозмездное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) или предусмотрено нормами коллективного договора или в соответствии с законом в установленных ими пределах.
   
   В соответствии с Письмом Государственной налоговой службы Украины от 30.03.2012 г. N 4602/5/17-1115, а также абз. «а» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 НК Украины включается в налогооблагаемый доход тот доход, который получен плательщиком налога как дополнительное благо (кроме случаев, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса) в виде стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, предоставленных налогоплательщику в безвозмездное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление или компенсация обусловлены выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) или предусмотрены нормами коллективного договора или в соответствии с законом в установленных ими пределах.
   
   С учетом изложенного, в случае если предприятие нанимает недвижимое имущество (квартиру) для своего работника и платит арендную плату за него арендодателю, то такой доход для работника является дополнительным благом и подлежит налогообложению в соответствии с п. 167.1 ст. 167 НК Украины, ставка налога составляет 15% или 17% базы налогообложения. Предприятие в этом случае выступает налоговым агентом (п. 171.2 «а» ст. 171 НК).
   Если дополнительные блага предоставляются в неденежной форме, сумма налога объекта налогообложения исчисляется по правилам, определенным пунктом 164.5 ст. 164 НК Украины.
   
   В соответствии с п.п. 168.1.5 п.168.1 ст.168 НК Украины, если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) налогоплательщику, то налог, подлежащий удержанию с такого начисленного дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные настоящим Кодексом для месячного налогового периода;
   
   Вторая позиция заключается в том, что в соответствии с п. 6 Постановления Кабинета Министров Украины от 02.03.1998 г. № 255 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность» работникам, которые переехали в другую местность в связи с переводом их на работу, и членам их семей жилое помещение предоставляется на условиях, предусмотренных трудовым договором.
   
   Согласно п. 14 Положения о порядке заключения контрактов при приеме (найме) на работу работников, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 19.03.1994 г. № 170, если условиями контракта предусматривается переезд работника на работу в другую местность, стороны определяют в контракте условия, гарантии и компенсации такого переезда и условия обеспечения работника (а при необходимости и членов его семьи) жилой площадью или оплату расходов по наем (поднаем) жилого помещения или пользования отелем.
   
   Вышеупомянутое свидетельствует, что осуществление работодателем расходов на оплату жилья для проживания наемных работников и работников-иностранцев, на время действия контракта, заключенного с работодателем, которые переезжают с места жительства к месту выполнения трудовых обязанностей, нельзя считать финансированием личных потребностей таких работников, поскольку предоставление такого жилья связано с выполнением работниками их трудовых обязанностей и предусмотрено трудовым договором (контрактом), а, следовательно, является гарантией и компенсацией, предусмотренной трудовым законодательством Украины.
   
   Таким образом доказывается, что предоставление жилого помещения, связанное с выполнением обязанностей трудового найма и обусловлено договорными обязательствами юридического лица, что в свою очередь связано с хозяйственной деятельностью. Для подтверждения необходимы вышеуказанные первичные документы, в частности трудовой договор.
   
   Безымянная аренда
   
   Отдельно необходимо выделить тот аспект, когда юридическое лицо арендует жилое помещение для работников, но не для кого-то конкретного.
   
   В соответствии с абз. «а» п.п. 64.2.17 п. 164.2. ст. 164 НК Украины, в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включается доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо.
   
   Приведенная правовая норма применяются к доходам конкретного физического лица, полученных как в виде стоимости использования жилья, предоставленного ей в безвозмездное пользование. Однако подписывать нужно не два договора (владелец – юридическое лицо, юридическое лицо – работник), а один договор. В нем, как показывает практика, необходимо определить цель аренды: для проживания физических лиц, в частности, но не ограничиваясь, работников юридического лица, представителей, которых юридическое лицо (арендатор) желает обеспечить жильем.
   
   Таким образом, жилое помещение будет использоваться для временного проживания в нем работников юридического лица и других лиц.
   
   С учетом изложенного, все платежи по настоящему договору имеют не персонифицированный характер и не могут считаться персональным дополнительным благом определенного работника, а значит и не включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода конкретного физического лица. Следовательно, денежное обязательство по налогу на доходы физических лиц нельзя определить.
   
   Выводы
   
   Авторы Налогового кодекса заложили четкую налоговую линию - позволять бизнеса относить в состав расходов, учитываемых для определения объекта налогообложения только те расходы, которые связаны с хозяйственной деятельностью. Жилье для работников осталось (как это было и до принятия Налогового кодекса) одним из полей битвы, где перекрещиваются публичные и частные интересы. На этом поле возможны и перемирие, при условии, что бизнес оформит четкую первичную документацию и докажет, что арендные расходы необходимы для хозяйственной деятельности и для обеспечения необходимых условий работникам (для выполнения ими трудового договора). Но риск споров с налоговыми органами все равно остается. Виртуозность бухгалтеров и юридического отдела может снизить его. И существенно. Но учитывая судебную практику, поработать и тем и другим придется скрупулезно.
   
   
   Дарья Сидоренко
   Юрист ЮФ «ТАКС ТЕРРА»