Формирование налогового кредита в случае улучшения арендованного у государства имущества

   Наразі більшість суб’єктів господарювання для використання в господарській діяльності воліє орендувати основні засоби (далі − ОЗ), а не придбавати їх. З часом орендоване майно фізично зношується та потребує ремонту, до якого, власне, і вдаються підприємці. Спробуємо розібратися, чи має підприємство або підприємець (платник ПДВ) право на формування податкового кредиту у випадку ремонту чи поліпшення орендованого, в нашому випадку державного, майна.
   
   Отже, спершу наведемо витяг з листа-відповіді Державної податкової служби України (далі − ДПСУ) від 06.04.2012 р. №№ 10156/7/15-3417-09, 5153/5/15-3416: «Правила формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначаються статтею 198 розділу V Податкового кодексу України (далі − Кодекс). Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
   
   — придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
   
   — придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
   
   Враховуючи викладене, орендар не має права на формування податкового кредиту за операціями з поліпшення орендованого майна.
   
   В доповнення до викладеного Державна податкова служба України інформує, що згідно з підпунктом 196.1.15 статті 196 розділу V Кодексу операції з оплати орендної плати чи концесійного платежу за договорами відповідно оренди чи концесії цілісного майнового комплексу державного чи комунального підприємства (його структурного підрозділу), якщо орендодавцями чи концесієдавцями за договорами виступають органи державної влади чи органи місцевого самоврядування, а платежі відповідно до закону зараховуються до Державного бюджету України або місцевого бюджету, не є об'єктом оподаткування».
   
   З огляду на практичний досвід цю ситуацію можна розглядати зовсім з іншого боку. Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (далі − ПКУ) право на віднесення сум податку на додану вартість (далі − ПДВ) до податкового кредиту (далі − ПК) виникає, зокрема, у разі придбання, виготовлення товарів (у тому числі у випадку їх ввезення на митну територію України) та надання послуг, а також придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів.
   
   Податковий кредит звітного періоду визначається на основі договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) протягом звітного періоду. Отже, головною умовою для віднесення сум ПДВ до складу ПК є придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх імпортування) та надання послуг:
   
    • з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях;
   
    • у межах господарської діяльності платника податку.
   
   Дотримання цих двох умов і є підставою для платника ПДВ скористатися своїм правом на ПК. З вказаного вище робимо висновок, що в податковому законодавстві відсутні винятки для віднесення до ПК з ПДВ сум сплаченого податку, навіть якщо однією зі сторін договору оренди є державне (комунальне) підприємство. Немає жодних обмежень і для ситуацій, коли об'єктами оренди є цілісні майнові комплекси. Але умовами договору можуть бути передбачені певні нюанси.
   
   Майже в 100% випадків згідно з умовами договору оренди цілісного майнового комплексу поліпшення орендованого майна, здійснені орендарем, є власністю держави. Тобто в цьому разі чітко визначено належність поліпшень до державних, а не тих, що вважаються власністю конкретного платника податку (орендаря). Але, на думку податківців, здійснювані поліпшення належать не конкретному платнику ПДВ, а саме державі, тому до складу податкового кредиту суми сплаченого податку орендарем не можуть бути віднесені.
   
   Погодитися з таким висновком досить важко. Цю ситуацію можна порівняти з поліпшеннями приватного майна і аналогічно в договорі прописати, що здійснювані ремонти, поліпшення належать орендодавцю, що в більшості випадків так і зазначається. При цьому ніхто не сумнівається в дотриманні двох ключових умов: орендар здійснив ремонт за власний кошт і використовує об'єкти ОЗ в оподатковуваних операціях у своїй господарській діяльності. Немає сумніву і в тому, що орендар, який відремонтував орендоване майно, вправі віднести вартість такого ремонту на створення віртуального об'єкта ОЗ в обліку та амортизувати чи списати на витрати відповідно до п. 146.12 ПКУ.
   
   Крім того, відповідно до пп. 146.17.2 ПКУ отримання в оренду основних засобів та нематеріальних активів у складі цілісного майнового комплексу відповідно до Закону «Про оренду державного та комунального майна» від державних органів приватизації або органів місцевого самоврядування прирівнюється до операції придбання.
   
   Отже, ситуація неоднозначна. І не зрозуміло, чому все-таки ДПСУ дотримується такої думки. Можливо, з появою відповідних судових рішень це питання все ж буде врегульовано.