Отключить рекламу

Подпишитесь!


02.12.13
2525 0 Печатать

Налогообложение операций по продаже имущества представительством нерезидента без права осуществления хозяйственной деятельности

   
Поняття представництва без права здійснення господарської діяльності та порядок його реєстрації

   
   Більшість нерезидентів, приймаючи рішення про початок діяльності на території України, стикаються з проблемою вибору форми здійснення такої діяльності.
   
   Реєстрація представництва дає можливість нерезиденту, з одного боку, в ручному режимі управляти роботою такого представництва, що доволі зручно для контролю. З іншого боку, реєструючи представництво, нерезидент, сам того не усвідомлюючи, створює потенційну проблему з органами доходів і зборів.
   
   Традиційно представництва нерезидентів поділяють на два типи: такі, що провадять комерційну діяльність в інтересах нерезидента, і такі, що не мають права ведення господарської діяльності.
   
   У разі здійснення представництвом господарської діяльності на території України таке представництво повинно стати на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням та набути статусу постійного представництва.
   
   Відповідно до пп. 14.1.193 ПКУ постійне представництво – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.
   
   Тим же підпунктом ПКУ визначено, що саме не може вважатись постійним представництвом. Зокрема, постійним представництвом не є використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
   
   Отже, представництво без права здійснення господарської діяльності у розумінні ПКУ не є постійним представництвом, оскільки комерційну діяльність нерезидент через нього не провадить.
   
   Практично аналогічні норми стосовно визначення поняття «постійне представництво» містяться і у міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування.
   
   В той же час, окремого порядку реєстрації представництв, які не здійснюють господарської діяльності, на сьогодні в Україні не існує. А тому усі представництва нерезидентів реєструються як постійні, тобто автоматично набувають статусу платника податку на прибуток. Звільнення ж від оподаткування доходів некомерційних представництв відбувається на підставі норм міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, ратифікованих Верховною Радою України.
   
   
Оподаткування операцій з продажу майна представництва, яке не здійснює господарську діяльність

   
   Відповідно до п. 160.8 ПКУ прибутки нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
   
   Якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності.
   
   У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючими органами як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
   
   Як уже зазначалося, представництво без права здійснення господарської діяльності не вважається постійним представництвом у розумінні чинного податкового законодавства. Проте така особа буде прирівняна до постійного представництва з метою її оподаткування при здійсненні окремих операцій. Зокрема, це матиме місце при отриманні некомерційним представництвом доходів від продажу свого майна.
   
   В такому випадку з метою визначення порядку оподаткування необхідно проаналізувати не тільки положення податкового законодавства, а насамперед норми міжнародних договорів, оскільки останні мають пріоритет над національним законодавством.
   
   Для прикладу розглянемо ситуацію, коли некомерційне представництво на території України представляє інтереси резидента Таїланду. З метою визначення необхідності сплати представництвом податку на прибуток при продажу ним свого майна будуть прийняті до уваги положення Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Таїланд про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі – Конвенція).
   
   
Продаж представництвом нерухомого майна

   
   Як зазначалося вище, відповідно до п. 160.8 ПКУ прибутки нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.
   
   Отже, при продажу представництвом нерухомого майна необхідно застосовувати правила оподаткування операцій з продажу основних засобів.
   
   Згідно з п. 146.13 ПКУ сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження – до витрат платника податку.
   
   Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження – до витрат платника податку.
   
   Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих основних засобів над вартістю таких основних засобів, що була включена до складу доходів у зв'язку з отриманням, включається до доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням над доходами від такого продажу або іншого відчуження – до витрат платника податку.
   
   Оскільки некомерційні представництва не ведуть податкового обліку та не визначають балансову вартість основних засобів, при їх продажу вони повинні скористатися нормами, передбаченими для відображення доходу від продажу невиробничих основних засобів. Тобто сума перевищення доходів від продажу над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включатиметься до доходів. Для застосування такого підходу обов’язкова наявність у представництва первинних документів, які підтверджують витрати на придбання таких основних засобів.
   
   Слід зазначити, що такі операції, як правило, не призводять до необхідності сплати податку на прибуток, оскільки представництво продає свої основні засоби не вище цін, за якими вони були придбані.
   
   Якщо представництво самостійно не здійснювало придбання основних засобів, а отримало їх безпосередньо від нерезидента, документів про їх придбання у нього не буде. У такому випадку, на нашу думку, представництво повинно застосувати норми, передбачені для продажу основних засобів, які були отримані безоплатно. Тобто, оскільки на момент отримання основних засобів представництво доходи не визнавало, в момент їх відчуження йому доведеться визнати дохід на всю суму продажу.
   
   Також необхідно звернути увагу на те, що згідно з п. 146.14 ПКУ дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта.
   
   Щодо застосування в даному випадку норм міжнародного договору, то відповідно до п. 1. ст. 13 згаданої Конвенції між Україною та Таїландом, доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчужування нерухомого майна, яке розташоване у другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
   
   Таким чином, в будь-якому випадку при відчуженні нерухомого майна доходи нерезидента будуть оподатковані в Україні. Якщо продаж нерухомості буде здійснено через представництво, такі доходи будуть оподатковані представництвом в загальному порядку, описаному вище, як це і передбачено п. 160.8 ПКУ. Якщо нерезидент здійснюватиме продаж нерухомого майна без залучення представництва, то продавець при виплаті йому доходу повинен буде утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15 % відповідно до пп. «д» п. 160.1 та п. 160.2 ПКУ.
   
   
Продаж представництвом рухомого майна

   
   Що стосується передбачених ПКУ правил оподаткування доходів від продажу рухомого майна, яке може бути віднесене до складу основних засобів (наприклад, автомобілів), то вони аналогічні тим, що наведені вище для нерухомого майна.
   
   В частині застосування норм міжнародного договору з Таїландом потрібно врахувати наступне. Відповідно до п. 3 ст. 13 Конвенції доходи від відчужування рухомого майна, що формує частину комерційного майна постійного представництва, яке підприємство однієї Договірної Держави має у другій Договірній Державі, або рухомого майна, яке відноситься до постійної бази, регулярно доступної резиденту однієї Договірної Держави в другій Договірній Державі і яке розташоване в другій Договірній Державі для надання незалежних особистих послуг, включаючи доходи від відчужування такого постійного представництва (окремо чи в сукупності з цілим підприємством) або від такої постійної бази, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
   
   Тобто, за аналогією з нерухомим майном, при відчуженні рухомого майна представництвом, такі доходи будуть оподатковані в загальному порядку.
   
   Однак якщо рухоме майно буде реалізуватись безпосередньо нерезидентом без участі представництва, то в такому випадку, на нашу думку, можливо скористатися виключенням, передбаченим пп. «й» п. 160.1 ПКУ, відповідно до якого до складу доходів нерезидента з джерелом їх походження з України не включаються доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів. Тобто покупець при оплаті нерезиденту вартості такого майна не повинен утримувати податок на репатріацію.
   
   Крім того, на користь відсутності потреби в утриманні податку на репатріацію можна навести додаткові аргументи, які базуються на застосуванні альтернативного тлумачення доходу нерезидента від відчуження рухомого майна представництва. Оскільки в розумінні Конвенції некомерційне представництво не вважається постійним представництвом, то при продажу нерезидентом його майна потрібно застосовувати положення не п. 3, а п. 5 ст. 13 Конвенції. Цим пунктом передбачено, що доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться вище, оподатковуються тільки в Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно. Однак застосування норми міжнародного договору, на відміну від пп. «й» п. 160.1 ПКУ, потребуватиме отримання від нерезидента довідки про те, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
   
   
Перерахування коштів нерезиденту

   
   Якщо покупець майна перераховує грошові кошти безпосередньо нерезиденту, то в частині нерухомого майна він повинен утримати податок на доходи нерезидента з джерелом походження з України, а в частині рухомого майна податок не утримується на підставі пп. «й» п. 160.1 ПКУ або норми Конвенції про відчуження іншого майна.
   
   Однак яким буде оподаткування, якщо грошові кошти нерезиденту перераховуватиме представництво?
   
   З одного боку, представництво вже оподаткувало такі доходи нерезидента як окремий платник податку, хоча фактично до необхідності сплати податку це може і не призвести, про що зазначалося вище. Тобто логічно вважати, що кошти, які перераховуються нерезиденту, вже не повинні оподатковуватись. Це підтверджується і в роз’ясненні з Єдиної бази податкових знань, в якому вказано, що доходи у вигляді виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), що перераховуються представництвом нерезидента на рахунки нерезидента за кордон, оподатковуються податком на прибуток за ставкою, встановленою п. 151.1 ПКУ та не оподатковуються податком з доходів нерезидентів за ставкою 15 % згідно з пп. «й» п. 160.1 ПКУ.
   
   З іншого боку, на практиці трапляються випадки, коли під час перевірок податкові органи стверджують, що кошти, які перераховуються представництвом нерезиденту, мають статус не виручки, а доходів від продажу майна представництва, що трактується ними як інші доходи нерезидента. У зв’язку з цим податківці наполягають на необхідності утримання податку на репатріацію при виплаті таких коштів нерезиденту.
   
   З оглядку на це найбільш безпечним варіантом буде використання виручки від продажу майна представництва в діяльності самого представництва, наприклад, для оплати вартості послуг, необхідних для забезпечення його діяльності.
   
   Якщо ж такі кошти неодмінно мають бути перераховані нерезиденту, то зменшення податкового навантаження може бути досягнуто шляхом використання нижченаведених підходів.
   
   1. Нерухоме майно.
   
   Оскільки при виплаті нерезиденту доходу від продажу нерухомого майна покупець повинен утримувати податок на репатріацію, то продаж такого майна доцільно здійснити через представництво. Представництво визначатиме дохід за правилами оподаткування операцій з продажу невиробничих основних засобів. Якщо вартість такого об’єкта не перевищуватиме витрати представництва на його придбання, то необхідності сплати податку на прибуток не виникне. При перерахуванні представництвом коштів нерезиденту воно повинно посилатись на те, що такі доходи були оподатковані представництвом як окремим платником податку на прибуток, а тому необхідності повторного оподаткування таких коштів немає.
   
   По суті, це цілком відповідатиме економічному змісту операції, оскільки фактично в результаті продажу майна представництвом нерезидент отримає ті ж самі кошти, які були в свій час перераховані ним представництву для придбання такого майна.
   
   2. Рухоме майно.
   
   З метою зняття з представництва ризику утримання податку на репатріацію при перерахуванні нерезиденту коштів від продажу такого майна, доцільно оформити цю операцію безпосередньо між нерезидентом та покупцем. Покупець в даному випадку сплачуватиме нерезиденту кошти, які матимуть статус виручки від продажу товарів, а тому необхідності утримання податку не буде на підставі пп. «й» п. 160.1 ПКУ.
   
   Сергій Кучеренко
   аудитор
   Аудиторська група «Гарантія-Аудит»
   
   Дата підготовки 19.11.2013

По материалам ЛИГА:ЗАКОН
Теги
Отключить рекламу
Комментарии
Комментирование новости отключено
Контекстная реклама
Отключить рекламу
Календарь бухгалтера
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
1 2 3 4 5 6
7 8 9 10 11 12 13
14 15 16 17 18 19 20
21 22 23 24 25 26 27
28 29 30 31
Приложение
Курсы валют
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться