23.01.14
Печатать
Актуальная судебная практика в налоговых спорах: внеплановые проверки
В течение прошедшего года на страницах нашего издания неоднократно рассматривалась судебная практика в спорах субъектов хозяйствования с налоговыми органами и анализировались соответствующие правовые позиции административных судов разных инстанций. При этом остается еще немало актуальных вопросов, связанных со спорами указанной категории: как тех, которые еще не были охвачены вниманием, так и тех, которые уже рассматривались, но по которым появились новые судебные решения, представляющие интерес.
Итак, первый номер нового года традиционно посвящен судебной практике в налоговых спорах.
Обжалование акта проверки
В начале еще раз обратим внимание на возможность обжалования в суде акта проверки, действий по его составлению, отражению в нем определенных выводов контролирующего органа и т. п.
Разъяснительная и судебная практика Высшего административного суда Украины (далее – ВАСУ) по данному вопросу была подробно проанализирована в «АБ» № 9 (339), май 2013, с. 25. Отметим, что общий подход при рассмотрении админсудами соответствующих исковых требований не изменился. К тому же по состоянию на сегодняшний день он закреплен решением Верховного Суда Украины (далее – ВСУ), которое, как известно, в соответствии с нормами процессуального законодательства имеет прецедентный статус, поскольку его выводы являются обязательными для всех судов Украины и соответствующих органов государственной власти.
Речь идет о постановлении ВСУ от 10.09.13 г. по делу № 21-237а13 по иску физического лица к Государственной финансовой инспекции. Истец по делу просил суд признать противоправными действия служебного лица по включению безосновательных, по его мнению, выводов в акт внеплановой ревизии деятельности предприятия и обязать исключить эти выводы из акта ревизии. ВАСУ по результатам рассмотрения данного дела отменил решения судов предыдущих инстанций, принятые в пользу истца, и отказал в удовлетворении иска. При этом суд исходил из того, что выводы ревизора, изложенные в акте проверки, не порождают и не изменяют права и обязанности истца, а поэтому требования о признании таких выводов неправомерными не подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства.
ВСУ согласился с такими выводами ВАСУ и привел в указанном постановлении соответствующую правовую позицию:
Следует отметить, что, хотя ограничения и процедуры проведения проверок для разных контролирующих органов регулируются различными законодательными актами, правовые основы такого регулирования имеют много общего.
В свою очередь, применение норм Кодекса административного судопроизводства Украины (далее – КАСУ) не зависит от принадлежности субъекта властных полномочий, которым является определенный контролирующий орган, к тому или иному ведомству.
Таким оброзом, содержание приведенной правовой позиции ВСУ и ее обоснование не дают повода утверждать, что она может применяться только в спорах при участии Государственной финансовой инспекции: считаем, что она может быть использована и в налоговых спорах. Это подтверждается и судебными решениями, в частности, ВАСУ.
Приведем несколько таких решений в качестве примера. Так, указанная правовая позиция (с соответствующей ссылкой на постановление ВСУ) использована в разрешении спора между частным предприятием и Государственной финансовой инспекцией, по результатам рассмотрения которого вынесено определение ВАСУ от 31.10.13 г. № К/800/24056/13 по делу № 2а/0570/12927/2012. В то же время, принимая постановление от 14.11.13 г. № К/800/22026/13 по делу № 812/278/13-а, коллегия судей ВАСУ сослалась на ту же позицию при разрешении спора между предприятием и Отделением исполнительной дирекции Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Что же касается налоговых споров, следует обратить внимание на определение ВАСУ от 07.11.13 г. № К/800/45887/13 по делу № 821/170/13-а: ссылаясь на рассматриваемую правовую позицию, суд отклонил исковые требования предприятия о признании противоправными действий ГНИ по признанию в акте проверки сделок ничтожными.
С практической точки зрения изложенное еще раз подтверждает бесперспективность заявления в админсуд самостоятельных исковых требований о признании неправомерными действий по составлению акта проверки, по внесению в него необоснованных выводов и т. п. Как указывалось, рассмотрение судом таких требований и предоставление оценки соответствующим действиям возможны при принятии контролирующим органом соответствующего налогового уведомления-решения (далее – НУР) на основании такого акта проверки. Это решение имеет характер обязательного к исполнению правового акта индивидуального действия, который непосредственно влияет на охраняемые законом права и интересы налогоплательщика, порождает правовые последствия для субъектов публично-правовых отношений (контролирующего органа и налогоплательщика).
Однако такие признаки акта индивидуального действия характерны не только для НУР, но и для приказа руководителя контролирующего органа о проведении проверки. При этом в соответствии с нормами Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) документальные проверки налогоплательщиков могут проводиться исключительно на основании решения руководителя, которое оформляется приказом. Принятие такого приказа, как и определенные процедурные моменты назначения и проведения проверки, имеет ряд законодательных ограничений. Иными словами, законным или правомерным можно считать приказ на проведение документальной проверки, принятый с учетом всех установленных законодательством предписаний, а правомерной может признаваться проверка (действия по ее проведению и т. п.), проведенная на основании законного приказа и с соблюдением всех законодательно регламентированных процедур.
Исследование данных аспектов отрасли налогообложения – основная цель анализа предлагаемой в «АБ» № 1 судебной практики. Ведь далеко не во всех случаях налоговые органы придерживаются установленных правил и процедур реализации их функций и полномочий при проведении документальных проверок, нарушая тем самым права налогоплательщика и/или создавая для него негативные правовые последствия. Такие действия контролирующего органа, в свою очередь, могут быть основанием для признания судом противоправными (незаконными) приказа на проведение документальной проверки и действий по ее проведению.
В анонсируемом номере проанализированы решения ВАСУ, принятые в 2013 году, как в пользу налогоплательщиков, так и контролирующих органов. Это поможет построить успешную тактику защиты с учетом положительной практики и ошибок, допускаемых налогоплательщиками. Сквозь призму судебной практики рассмотрены такие аспекты обозначенных правоотношений, как:
- оценка письменного запроса контролирующего органа,
- предоставление налогоплательщиком ответа или отказа на такой запрос,
- возможные последствия неполучения налогоплательщиком запроса, непредоставления или несвоевременного предоставления ответа на запрос,
- законные основания для принятия приказа о проведении внеплановой проверки налогоплательщика,
- соблюдение/несоблюдение контролирующим органом сроков и процедур при принятии решения о проведении внеплановой проверки,
- соблюдение/несоблюдение контролирующим органом сроков и процедур до начала внеплановой проверки, во время ее проведения, при оформлении ее результатов,
- изменение данных в информационных базах контролирующего органа по результатам проведенной проверки без принятия НУР,
- проведение повторных проверок,
- условия и порядок допуска проверяющих к проведению выездных внеплановых проверок, сроки их проведения,
- проведение внеплановых проверок, назначенных в рамках уголовного дела, оформление их результатов, обжалование в суде.
Денис Павлов, юрист
«Адвокат Бухгалтера» № 1, январь, 2014 год
http://www.ab.net.ua/
Итак, первый номер нового года традиционно посвящен судебной практике в налоговых спорах.
Обжалование акта проверки
В начале еще раз обратим внимание на возможность обжалования в суде акта проверки, действий по его составлению, отражению в нем определенных выводов контролирующего органа и т. п.
Разъяснительная и судебная практика Высшего административного суда Украины (далее – ВАСУ) по данному вопросу была подробно проанализирована в «АБ» № 9 (339), май 2013, с. 25. Отметим, что общий подход при рассмотрении админсудами соответствующих исковых требований не изменился. К тому же по состоянию на сегодняшний день он закреплен решением Верховного Суда Украины (далее – ВСУ), которое, как известно, в соответствии с нормами процессуального законодательства имеет прецедентный статус, поскольку его выводы являются обязательными для всех судов Украины и соответствующих органов государственной власти.
Речь идет о постановлении ВСУ от 10.09.13 г. по делу № 21-237а13 по иску физического лица к Государственной финансовой инспекции. Истец по делу просил суд признать противоправными действия служебного лица по включению безосновательных, по его мнению, выводов в акт внеплановой ревизии деятельности предприятия и обязать исключить эти выводы из акта ревизии. ВАСУ по результатам рассмотрения данного дела отменил решения судов предыдущих инстанций, принятые в пользу истца, и отказал в удовлетворении иска. При этом суд исходил из того, что выводы ревизора, изложенные в акте проверки, не порождают и не изменяют права и обязанности истца, а поэтому требования о признании таких выводов неправомерными не подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства.
ВСУ согласился с такими выводами ВАСУ и привел в указанном постановлении соответствующую правовую позицию:
 |
Общее понятие акта проверки содержится в п. 3 Порядка оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 22.12.10 г. № 984 (в Министерстве юстиции Украины зарегистрировано 12.01.11 г. по № 34/18772), согласно которому акт – это служебный документ, подтверждающий факт проведения документальной проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и являющийся носителем доказательственной информации о выявленных нарушениях требований налогового, валютного и иного законодательства. В данном случае акт проверки, в котором отражено обобщенное описание выявленных проверкой нарушений законодательства, что, в свою очередь, соответствует предусмотренным правилам составления акта проверки, не является правовым документом, устанавливающим ответственность субъекта хозяйствования и, соответственно, не является актом индивидуального действия в понимании ч. 1 ст. 17 КАС. По содержанию ч. 1 ст. 13 Закона № 2939-XII действия или бездействие служебных лиц государственной контрольно-ревизионной службы могут быть обжалованы в судебном или в административном порядке. Диспозиция данной статьи предусматривает обжалование действий служебного лица, связанных с нарушением порядка проведения проверки (ревизии), например с нарушением трудового распорядка при проведении ревизии; действий, которые заключаются в превышении полномочий служебным лицом по ограничению прав в возможности ознакомления с результатами контрольного мероприятия (ревизии); действий по проведению ревизии без установленных законом оснований и/или с нарушением действующего законодательства и т. п. Действия служебного лица по включению в акт определенных выводов не могут быть предметом рассмотрения в суде, поскольку согласно п. 3 Порядка проведения инспектирования государственной контрольно-ревизионной службой, утвержденного постановлением КМУ от 20.04.06 г. № 550 (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных отношений), возражения, замечания к акту ревизии (при их наличии) и выводы по ним представляют собой неотъемлемую часть акта. Это свидетельствует о том, что действия, связанные с включением в акт выводов, являются обязательными, тогда как сами выводы таковыми не являются. Обязательный признак действий субъекта властных полномочий, которые могут быть обжалованы в суд, – это то, что они непосредственно порождают определенные правовые последствия для субъектов соответствующих правоотношений и имеют обязательный характер. Выводы, изложенные в акте, не приводят к возникновению обязательных юридических последствий. В то же время суждения контролирующего органа о ничтожности отдельных сделок являются выводами исключительно контролирующего органа, указание которых в акте проверки не противоречит действующему законодательству. Такие утверждения акта могут быть подтверждены либо опровергнуты судом в случае возникновения спора о законности решений, действий, в основу которых положены упоминавшиеся выводы акта. Таким образом, предметом обжалования согласно ст. 13 Закона № 2939-XII являются действия или бездействие служебных лиц, если они ограничивают либо нарушают права, свободы или законные интересы лица. Учитывая изложенное, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины пришла к выводу, что акт проверки не является решением субъекта властных полномочий в понимании ст. 17 КАС, не обусловливает возникновение каких-либо прав и обязанностей для лиц, работа (деятельность) которых проверялась, поэтому его выводы не могут быть предметом спора. Отсутствие спорных отношений, в свою очередь, исключает возможность обращения в суд, поскольку отсутствует право, подлежащее судебной защите. Акт проверки является носителем доказательственной информации о выявленных контролирующим органом нарушениях требований налогового, валютного и иного законодательства субъектами хозяйствования, документом, на основании которого принимается соответствующее решение контролирующего органа, а поэтому оценка акта, в т. ч. и оценка действий служебных лиц контролирующего органа по его составлению, изложению в нем выводов проверки, может быть дана судом при разрешении спора об обжаловании решения, принятого на основании такого акта. Ссылаясь на ст. 13 Закона № 2939-XII, истец фактически обжалует акт ревизии (выводы), что делает невозможным рассмотрение такого спора в судебном порядке. Таким образом, вывод Высшего административного суда Украины по рассматриваемому делу основывается на правильном применении норм материального права. |
Следует отметить, что, хотя ограничения и процедуры проведения проверок для разных контролирующих органов регулируются различными законодательными актами, правовые основы такого регулирования имеют много общего.
В свою очередь, применение норм Кодекса административного судопроизводства Украины (далее – КАСУ) не зависит от принадлежности субъекта властных полномочий, которым является определенный контролирующий орган, к тому или иному ведомству.
Таким оброзом, содержание приведенной правовой позиции ВСУ и ее обоснование не дают повода утверждать, что она может применяться только в спорах при участии Государственной финансовой инспекции: считаем, что она может быть использована и в налоговых спорах. Это подтверждается и судебными решениями, в частности, ВАСУ.
Приведем несколько таких решений в качестве примера. Так, указанная правовая позиция (с соответствующей ссылкой на постановление ВСУ) использована в разрешении спора между частным предприятием и Государственной финансовой инспекцией, по результатам рассмотрения которого вынесено определение ВАСУ от 31.10.13 г. № К/800/24056/13 по делу № 2а/0570/12927/2012. В то же время, принимая постановление от 14.11.13 г. № К/800/22026/13 по делу № 812/278/13-а, коллегия судей ВАСУ сослалась на ту же позицию при разрешении спора между предприятием и Отделением исполнительной дирекции Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Что же касается налоговых споров, следует обратить внимание на определение ВАСУ от 07.11.13 г. № К/800/45887/13 по делу № 821/170/13-а: ссылаясь на рассматриваемую правовую позицию, суд отклонил исковые требования предприятия о признании противоправными действий ГНИ по признанию в акте проверки сделок ничтожными.
С практической точки зрения изложенное еще раз подтверждает бесперспективность заявления в админсуд самостоятельных исковых требований о признании неправомерными действий по составлению акта проверки, по внесению в него необоснованных выводов и т. п. Как указывалось, рассмотрение судом таких требований и предоставление оценки соответствующим действиям возможны при принятии контролирующим органом соответствующего налогового уведомления-решения (далее – НУР) на основании такого акта проверки. Это решение имеет характер обязательного к исполнению правового акта индивидуального действия, который непосредственно влияет на охраняемые законом права и интересы налогоплательщика, порождает правовые последствия для субъектов публично-правовых отношений (контролирующего органа и налогоплательщика).
Однако такие признаки акта индивидуального действия характерны не только для НУР, но и для приказа руководителя контролирующего органа о проведении проверки. При этом в соответствии с нормами Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) документальные проверки налогоплательщиков могут проводиться исключительно на основании решения руководителя, которое оформляется приказом. Принятие такого приказа, как и определенные процедурные моменты назначения и проведения проверки, имеет ряд законодательных ограничений. Иными словами, законным или правомерным можно считать приказ на проведение документальной проверки, принятый с учетом всех установленных законодательством предписаний, а правомерной может признаваться проверка (действия по ее проведению и т. п.), проведенная на основании законного приказа и с соблюдением всех законодательно регламентированных процедур.
Исследование данных аспектов отрасли налогообложения – основная цель анализа предлагаемой в «АБ» № 1 судебной практики. Ведь далеко не во всех случаях налоговые органы придерживаются установленных правил и процедур реализации их функций и полномочий при проведении документальных проверок, нарушая тем самым права налогоплательщика и/или создавая для него негативные правовые последствия. Такие действия контролирующего органа, в свою очередь, могут быть основанием для признания судом противоправными (незаконными) приказа на проведение документальной проверки и действий по ее проведению.
В анонсируемом номере проанализированы решения ВАСУ, принятые в 2013 году, как в пользу налогоплательщиков, так и контролирующих органов. Это поможет построить успешную тактику защиты с учетом положительной практики и ошибок, допускаемых налогоплательщиками. Сквозь призму судебной практики рассмотрены такие аспекты обозначенных правоотношений, как:
- оценка письменного запроса контролирующего органа,
- предоставление налогоплательщиком ответа или отказа на такой запрос,
- возможные последствия неполучения налогоплательщиком запроса, непредоставления или несвоевременного предоставления ответа на запрос,
- законные основания для принятия приказа о проведении внеплановой проверки налогоплательщика,
- соблюдение/несоблюдение контролирующим органом сроков и процедур при принятии решения о проведении внеплановой проверки,
- соблюдение/несоблюдение контролирующим органом сроков и процедур до начала внеплановой проверки, во время ее проведения, при оформлении ее результатов,
- изменение данных в информационных базах контролирующего органа по результатам проведенной проверки без принятия НУР,
- проведение повторных проверок,
- условия и порядок допуска проверяющих к проведению выездных внеплановых проверок, сроки их проведения,
- проведение внеплановых проверок, назначенных в рамках уголовного дела, оформление их результатов, обжалование в суде.
Денис Павлов, юрист
«Адвокат Бухгалтера» № 1, январь, 2014 год
http://www.ab.net.ua/
Рубрика:
- Прочее
- /
Бухгалтер 911 подчеркивает: содержание авторских материалов может не совпадать с политикой и точкой зрения редакции. Среди авторов материалов, которые публикуются, есть не только представители редакционной команды.
Информация, представленная в конкретной публикации, отражает позицию автора. Редакция не вмешивается в авторские материалы, не редактирует тексты и, следовательно, не несет ответственности за их содержание.
Блоги 
