О предоставлении письменной налоговой консультации

   
   
   Головне управління ДФС у Волинській області розглянуло запит про надання письмової податкової консультації щодо застосування положень чинного податкового законодавства в частині формування податкових різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій, та в межах своїх повноважень повідомляє наступне.
   
   Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями (далі — ГЖУ) об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ. Коригування в обов'язковому порядку здійснюється тими платниками, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 мільйонів гривень.
   
   Однією з податкових різниць, що коригують фінансовий результат до оподаткування, є проценти за борговими зобов'язаннями.
   
   Під борговими зобов'язаннями слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення (пункт 140.1 статті 140 ПКУ).
   
   Згідно пункту 140.2 статті 140 ПКУ податкові різниці по процентах за борговими зобов'язаннями, що збільшують фінансовий результат до оподаткування, розраховуються при одночасному виконанні двух умов:
   
   — боргові зобов'язання виникли щодо операцій з пов'язаними особами — нерезидентами. Визначення терміну «пов'язані особи» наведено у підпункті 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПКУ;
   
   — сума таких боргових зобов'язань перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ — більш ніж в 10 разів).
   
   Сума боргових зобов'язань та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункту 140.3 статті 140 ПКУ (згідно з пунктом 1403 статті 140 ПКУ проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом. 140.2 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених пункту 140.2 ПКУ).
   
   Таким чином, перед тим як застосувати в податковому обліку положення пункту 140.2 статті 140 ПКУ, платник повинен визначити співвідношення суми боргових зобов'язань, отриманих від пов'язаних осіб — нерезидентів, до розміру свого власного капіталу, скоригованого (збільшеного) на суму неврахованих у минулих періодах процентних витрат.
   
   При цьому, показник власного капіталу, який є від'ємним, завжди буде більше суми боргових зобов'язань, тому незалежно від величини такого «мінусу», платнику слід застосовувати положення пункту 140.2 статті 140 ПКУ.
   
   Якщо ж співвідношення більше 3,5, то платник повинен збільшити свій фінансовий результат до оподаткування на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
   
   Алгоритм розрахунку такого перевищення наступний.
   
   
   
   де ПР — податкова різниця, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;
   
   П — проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, нарахованих у бухгалтерському обліку платника податку;
   
   ФРО — фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
   
   ФВ — фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;
   
   АВ — сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
   
   Крім того, згідно з пунктом 3.22 розділу III Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом МФУ від 28.03.2013 № 433, фінансовим результатом до оподаткування може бути як прибуток, так і збиток, що відображаються у формі № 2 «Звіту про фінансові результати», визначеної Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом МФУ від 07.02.2013 № 73 (прибуток — у рядку 2290, збиток — у рядку 2295).
   
   Враховуючи те, що при розрахунку суми податкових різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій, не передбачено обмежень щодо використання показника фінансового результату до оподаткування у вигляді збитку, то у разі перевищення показника від'ємного фінансового результату над сумою фінансових витрат та амортизаційних відрахувань, фінансовий результат до оподаткування коригується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами.
   
   Такий показник перевищення відображається у р. 3.1.1 додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток.
   
   Окремо звертаємо увагу на оподаткування процентів, що сплачуються нерезиденту за договором кредитування. Зокрема, згідно з положеннями підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПКУ будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
   
   Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
   
   Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 — 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
   
   Перший заступник начальника

В. В. Чуй