Относительно налогового учета расходов арендатора на улучшение арендованных основных средств

   
   Міжрегіональним головним управлінням ДФС – Центральним офісом з обслуговування великих платників розглянуто лист щодо податкового обліку витрат орендаря на поліпшення орендованих основних засобів, за результатами розгляду та в межах своїх повноважень повідомляємо наступне.
   
   У випадку, коли приватне підприємство витрати на поліпшення об’єкта оперативного лізингу (оренди) (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних нематеріальних активів, то вартість таких поліпшень орендованих основних засобів для цілей розрахунку податкової амортизації зараховується як новий об’єкт 9-ї групи «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, визначеної у пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 ПКУ?
   
   Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ), об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.
   
   Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначаються відповідно до вимог ст. 138 ПКУ.
   
   Розрахунок амортизації основних засобів для визначення об’єкта оподаткування здійснюється у порядку, встановленому п. 138.3 ст. 138 ПКУ (далі – податкова амортизація).
   
   Згідно пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, підпунктами 138.3.2-138.3.4 п. 138.3 ст. 138 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.
   
   Витрати орендаря на поліпшення об’єкта оперативного лізингу, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції в створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
   
   Водночас ПКУ не передбачено особливостей податкового обліку витрат орендаря на поліпшення орендованих основних засобів.
   
   ДФС України листом №16335/6/99-99-19-02-02-15 від 04.08.2015 року, надано роз’яснення щодо застосування групи основних засобів для здійснених поліпшень орендованих основних засобів, що для цілей розрахунку податкової амортизації вартість таких поліпшень слід зараховувати до об’єкта 9-ої групи «Інші основні засоби» з мінімально допустимим терміном корисного використання 12 років, визначеної у п.п. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 ПКУ.
   
   
   При цьому це відноситься як до вищевказаних поліпшень об’єкта оперативного лізингу (оренди), що здійснювалися як в 2015 році, так і до 2015 року?
   
    До 1 січня 2015 року у податковому обліку відображення витрат на ремонт основних засобів мало певні особливості. Згідно з нормами ПКУ, які діяли до 1 січня 2015 року, сума витрат на ремонт і поліпшення основних засобів відносилися на конкретний об’єкт основного засобу, щодо якого такий ремонт чи поліпшення здійснювалися.
   
   Щодо орендованих основних засобів, то відповідно до п. 146.1 ст. 146 ПКУ до складу вартості основних засобів, яка амортизувалася, включалася вартість ремонтів і поліпшень орендованих основних засобів, як окремий об’єкт амортизації. Така вартість виникала у разі, якщо сума ремонтів перевищувала 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, які підлягають амортизації (у тому числі орендованих), на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснювалися ремонт і поліпшення (п. 146.12 ст. 146 ПКУ).
   
   За нормами п. 146.1 ст. 146 ПКУ до 1 січня 2015 року в орендаря на балансі враховувалася лише вартість ремонтів орендованих основних засобів, оскільки орендар не враховує балансову вартість об’єкта оперативного лізингу (оренди), за якою він обліковується на балансі орендодавця.
   
   Згідно з п. 11 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 цього ПКУ балансова вартість основних засобів і нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до ст. 144-146 та 148 розділу ІІІ цього ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
   
   Враховуючи вище зазначене, вартість ремонтів орендованих основних засобів, як окремих об’єктів, після 1 січня 2015 року продовжує амортизуватися у складі балансової вартості активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до ст. 144-146 та 148 розділу ІІІ ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.