Отключить рекламу

Подпишитесь!


  • Относительно некоторых вопросов обложения налогом на добавленную стоимость

Относительно некоторых вопросов обложения налогом на добавленную стоимость



   
МІЖРЕГІОНАЛЬНЕ ГОЛОВНЕ УПРАВЛІННЯ ДФС
   
   ЦЕНТРАЛЬНИЙ ОФІС З ОБСЛУГОВУВАННЯ ВЕЛИКИХ ПЛАТНИКІВ
   
   ЛИСТ
   
   від 08.12.2015 р. № 26639/10/28-10-06-11
   
   Щодо деяких питань оподаткування податком на додану вартість

   
   Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників розглянуло лист, за результатами розгляду та в межах своїх повноважень повідомляє наступне.
   
   Відповідно до пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року N 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ) податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
   
   Згідно із п. 52.2 ст. 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
   
   Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників листами від 21.10.2015 р. N 23388/10/28-10-06-11, від 19.10.2015 р. N 23207/10/28-10-06-11, від 17.11.2015 р. N 25526/10/28-10-06-11 на листи з аналогічного питання було надано письмову консультацію відповідно до вимог чинного законодавства.
   
   Крім того, Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників повідомляє наступне.
   
   Щодо оподаткування податком на додану вартість послуг, місце постачання яких знаходиться за межами митної території України
   
   1. Підпунктом 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПКУ передбачено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
   
   Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
   
   Згідно з пп. "а" та "б" п. 185.1 ст. 185 ПКУ об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
   
   Відповідно до п. 186.4 ст. 186 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 ПКУ.
   
   Підпунктом "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ визначено, що при наданні консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у тому числі адвокатських), бухгалтерських, аудиторських, актуарних, а також послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем місцем постачання зазначених послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
   
   Тобто, послуги, визначені у пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ, які надаються платником податку - резидентом нерезиденту, не будуть об'єктом оподаткування податком на додану вартість, так як місцем постачання таких послуг вважається місце за межами митної території України, та підтвердженні відповідними первинними документами.
   
   При цьому, з 1 липня 2015 року податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
   
   Водночас, підпунктом "а" п. 198.5 ст. 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 ПКУ) та/або в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підр. 2 розд. XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 ПКУ).
   
   Для товарів/ послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, які призначаються для використання та/або починають використовуватися у зазначених вище операціях, податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ нараховуються тільки у випадку, якщо суми податку, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту.
   
   2. Відповідно до п. 186.4 ст. 186 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 ПКУ.
   
   Підпунктом "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ визначено, що при наданні консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у тому числі адвокатських), бухгалтерських, аудиторських, актуарних, а також послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем місцем постачання зазначених послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
   
   Окрім того, п. 180.2 ст. 180 ПКУ визначено, що особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
   
   Порядок оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України визначений ст. 208 ПКУ.
   
   Тобто, у випадку надання резиденту послуг, визначених у пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПКУ, місцем постачання зазначених послуг є митна територія України, а тому такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою податку незалежно від того резидентом чи нерезидентом вони надаються. Крім цього, слід зазначити, що при постачанні нерезидентом (неплатником податку на додану вартість) послуг резиденту, такий резидент є відповідальним за нарахування та сплату податку до бюджету.
   
   При цьому, з 1 липня 2015 року податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
   
   Водночас, пунктом 198.5 ст. 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 ПКУ) та/або в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підр. 2 розд. XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 ПКУ).
   
   Для товарів/ послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, які призначаються для використання та/або починають використовуватися у зазначених вище операціях, податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ нараховуються тільки у випадку, якщо суми податку, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту.
   
   3. Відповідно до п. 201.15 ст. 201 ПКУ зведені результати податкового обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому ст. 46 ПКУ.
   
   Форма податкової декларації з податку на додану вартість (далі - Декларація) та Порядок її заповнення і подання, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. N 966, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 р. за N 1267/26044 із змінами та доповненнями (далі - Порядок N 966).
   
   Податкові зобов’язання, які платник податку зобов’язаний нарахувати згідно з п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 ПКУ, вказуються в рядку 1.1 Декларації, якщо для нарахування податкових зобов’язань застосовується ставка податку 20 відсотків.
   
   Підпунктом 5 п. 3 р. V Порядку N 966 визначено, що у рядку 4 розділу І Декларації вказується обсяг операцій з постачання послуг за межами митної території України та послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до п. 186.2, п. 186.3 ст. 186 ПКУ.
   
   Всі суми податку на додану вартість, нараховані (сплачені) при придбанні товарів/послуг починаючи з 01.07.2015 р., відображаються в розділі ІІ Декларації:
   
   в рядку 10.1.1, якщо придбані товари/послуги були оподатковані постачальником за ставкою податку 20 відсотків;
   
   в рядку 11.1, якщо придбані товари/послуги були оподатковані постачальником за ставкою податку 0 відсотків.
   
   Враховуючи те, що застосування пільгового режиму оподаткування (звільнення від ПДВ) до операцій із ввезення товарів на митну територію України не змінилося, порядок відображення операцій із ввезення товарів на митну територію України в рядку 12 Декларації не змінюється.
   
   Рядки 10.2, 11.2, 13, 14, 15 розділу ІІ Декларації не заповнюються.
   
   Операції з отримання резидентом послуг від нерезидента, місце постачання яких визначено за межами митної території України, в якій отримувач послуг виступає особою відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету, відображенню в Декларації резидента не підлягають.
   
   Щодо деяких питань оподаткування податком на додану вартість операцій з придбання товарів в режимі імпорту у разі поставки товару покупцю через перевізника (по договору поставки на умовах DDP згідно з "Інкотермс-2000")
   
   1. Згідно з офіційними правилами тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати (редакція 2000 року) від 01.01.2000 р. N 560 (далі - Інкотерм-2000) при укладенні зовнішньоекономічних договорів термін DDP означає, що продавець безпосередньо погоджується зробити те, що випливає з самої розшифровки назви терміна - "Поставка зі сплатою мита", тобто очистити товар для імпорту і сплатити будь-які збори, що випливають із цього.
   
   Термін "поставка зі сплатою мита" означає, що продавець здійснює поставку покупцю товару, який пройшов митне очищення для імпорту, без розвантаження з будь-якого прибулого транспортного засобу в названому місці призначення. Продавець несе всі витрати та ризики, пов'язані з доставкою товару до цього місця, включаючи (у відповідних випадках) будь-які "мита" (під словом "мито" тут розуміється відповідальність за виконання та ризики виконання дій з проходження митних процедур, а також оплата витрат митного очищення, податків, митних і інших зборів) на імпорт до країни призначення.
   
   Термін DDP передбачає максимальний обсяг обов'язків продавця. Цей термін не повинен застосовуватися, якщо продавець прямо чи побічно не в змозі одержати імпортну ліцензію.
   
   Проте, якщо сторони бажають виключити із зобов'язань продавця сплату деяких витрат, що підлягають сплаті при імпорті товару (таких, як податок на додану вартість - ПДВ), це повинно бути чітко визначене у відповідному застереженні в договорі купівлі-продажу.
   
   Відповідно до п. 1 ст. 293 Митного кодексу України від 13 березня 2012 року N 4495-VI зі змінами та доповненнями (далі - МКУ) особою, на яку покладається обов'язок із сплати митних платежів, є декларант. Якщо декларування товарів здійснюється особою, уповноваженою на це декларантом, на таку особу покладається обов'язок із сплати митних платежів солідарно з декларантом (п. 1 ст. 293 МКУ).
   
   Особою, на яку покладається обов'язок із сплати донарахованих митних платежів - податкового зобов'язання, визначеного за результатами документальної перевірки, є відповідний платник податків (п. 2 ст. 293 МКУ).
   
   Згідно зі статтею 4 МКУ визначено, що декларант - особа, яка самостійно здійснює декларування або від імені якої здійснюється декларування. Взаємовідносини митного брокера з особою, яку він представляє, визначаються відповідним договором (ст. 417 МКУ).
   
   Згідно із ст. 265 МКУ декларантами мають право виступати:
   
   - при переміщенні товарів, транспортних засобів комерційного призначення через митний кордон України або при зміні митного режиму щодо товарів на підставі зовнішньоекономічного договору, укладеного резидентом, - резидент, яким або від імені якого укладено цей договір;
   
   - в інших випадках - особа, яка відповідно до законодавства України має право вчиняти щодо товарів, транспортних засобів комерційного призначення юридично значущі дії від свого імені.
   
   Декларантами можуть бути тільки резиденти, крім окремих випадків переміщення через митний кордон України, передбачених ст. 265 МКУ.
   
   Відповідно до статті 416 МКУ митний брокер - це підприємство, що надає послуги з декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення, які переміщуються через митний кордон України.
   
   Дії, пов’язані з пред’явленням митному органу товарів, транспортних засобів комерційного призначення, а також документів, потрібних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення, безпосередньо виконує в інтересах особи, яку представляє митний брокер, агент з митного оформлення (фізособа - резидент, що перебуває в трудових відносинах з митним брокером) (ст. 418 МКУ).
   
   Тобто, умови поставки згідно з "Інкотермс-2000" регулюють цивільно-правові відносини при виконанні договорів купівлі-продажу і не визначають дату виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість.
   
   Узявши на себе зобов'язання за договором нести витрати, пов'язані з митним очищенням товару, постачальник - нерезидент не має можливості самостійно сплатити ці витрати при наданні вантажної митної декларації. Відповідно до МКУ фактично такі витрати несе декларант (платник податків). При цьому, за умовами договору DDP постачальник - нерезидент зобов’язаний відшкодувати понесені витрати.
   
   2. Згідно з пп. 3 п. 180.1 ст. 180 ПКУ для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до МКУ, а також:
   
   особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;
   
   особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із ПКУ, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.
   
   Згідно з п. 187.8 ст. 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
   
   3. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ст. 187 ПК (п. 198.2 ст. 198 ПКУ).
   
   Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ (п. 189.4 ст. 189 ПКУ).
   
   Тобто, якщо відповідно до договору, укладеного між митним брокером та імпортером, сплата податку на додану вартість до бюджету при розмитненні товарів здійснюється через митного брокера, то такий імпортер - власник товарів має право віднести суму податку на додану вартість до податкового кредиту на підставі митної декларації, в якій він має бути вказаний як одержувач (власник) товару, за умови перерахування ним коштів митному брокеру до моменту розмитнення товару. Якщо хоч одна з вищевказаних умов не виконується, то імпортер - власник товарів не матиме права на віднесення до податкового кредиту таких сум ПДВ.
   
   Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
   
   придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
   
   придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
   
   Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
   
   4. Водночас, пунктом 198.5 ст. 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 ПКУ); в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підр. 2 розд. XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 ПКУ); в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
   
   Для товарів, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, які призначаються для використання та/або починають використовуватися у зазначених вище операціях, податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ст. 198 ПКУ нараховуються тільки у випадку, якщо суми податку, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту.
   
   5. Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розд. III ПКУ.
   
   Згідно із п. 44.2 ст. 42 ПКУ для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
   
   Пунктом 2 ст. 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
   
   Відповідно до ст. 4 Закону N 996 бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі відповідності доходів і витрат.
   
   Так, для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати коштів.
   
   Згідно з п. 5 П(С)БО N 15 "Доходи", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. N 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Отключить рекламу
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться