Про порядок виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (лист ДФС від 05.09.2017 р. № 1816/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 05.09.2017 р. № 1816/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Про порядок виникнення податкових зобов’язань з ПДВ

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо порядку виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у випадку зарахування попередньої оплати за одним договором на постачання товарів/послуг в рахунок оплати товарів/послуг за іншим договором та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, при здійсненні господарських операцій покупець здійснив оплату за товар, але такий товар не був поставлений. При цьому покупець ініціює отримання іншого товару за іншим рахунком, який не є оплаченим.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників регулюються Цивільним кодексом України (далі - ЦКУ).

Відповідно до частини другої статті 604 ЦКУ зобов'язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов'язання новим зобов'язанням між тими ж сторонами (новація).

Відповідно до пункту 1.1 статті 1 розділу І ПКУ відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правила визначення дати податкових зобов'язань з ПДВ встановлено статтею 187 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, як при отриманні попередньої оплати, так і при постачанні товарів/послуг постачальником - платником ПДВ повинні бути визначені податкові зобов'язання з ПДВ за правилом "першої події".

На дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Отже, якщо платником ПДВ - постачальником товарів/послуг на дату отримання попередної (авансової) оплати за одним договором на постачання товарів/послуг були визначені податкові зобов'язання з ПДВ та надалі за домовленістю сторін така попередня (авансова) оплата зараховуються в рахунок оплати товарів/послуг за іншим договором, то такий платник ПДВ - постачальник товарів/послуг має право скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання такої попередньої (авансової) оплати, та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ.

Складання такого розрахунку коригування до податкової накладної здійснюється на дату підписання документів, на підставі яких кошти, отримані за одним договором на постачання товарів/послуг, будуть зараховані в рахунок оплати вартості товарів/послуг за іншим договором.

Такий розрахунок коригування до податкової накладної відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг. Зареєстрований в ЄРПН розрахунок коригування є для платника ПДВ - постачальника товарів/послуг підставою для зменшення нарахованих сум податкових зобов'язань, а для платника ПДВ покупця (отримувача) товарів/послуг - підставою для зменшення сум податкового кредиту.

При цьому якщо за іншим договором товари/послуги уже були поставлені та на дату такої поставки ("першої події") платником ПДВ - постачальником товарів/послуг було складено та зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну, то за фактом зарахування попередньої оплати за одним договором на постачання товарів/послуг в рахунок оплати вартості товарів/послуг за іншим договором податкова накладна платником ПДВ - постачальником товарів/послуг не складається.

Якщо на дату підписання документа про зарахування попередньої оплати за одним договором на постачання товарів/послуг в рахунок оплати вартості товарів/послуг за іншим договором такі товари/послуги поставлені не були, то на дату підписання такого документа платник ПДВ - постачальник товарів/послуг зобов’язаний визначити податкові зобов'язання з ПДВ та скласти податкову накладну на суму попередньої оплати за договором ("перша подія") і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Така податкова накладна є для платника ПДВ покупця (отримувача) товарів/послуг підставою для віднесення сум податку, зазначених у них, до складу податкового кредиту.