Щодо права на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у складі суборендної плати, та коригування на суму такої плати фінансового результату до оподаткування (лист ДФС від 05.12.2017 р. № 2830/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 05.12.2017 р. № 2830/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Про оподаткування ПДВ

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо права на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у складі суборендної плати, та коригування на суму такої плати фінансового результату до оподаткування і, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. N 181, суборенда - угода про передачу орендарем орендованого ним об'єкта в оренду третій особі.

Як зазначено у зверненні, платник податку (далі - суборендар) для здійснення господарської діяльності бере у суборенду у іншої юридичної особи (далі - орендар) нерухоме майно та сплачує йому суборендну плату, яка включає у себе фіксовану орендну плату, експлуатаційні витрати (плату за забезпечення будівель електроенергією, водою, теплом, тощо) та нефіксовану частину, яка розраховується в залежності від отриманого прибутку третьої особи.

Щодо оподаткування ПДВ послуги з суборенди та підстав для формування податкового кредиту

Згідно з підпунктом "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

До бази оподаткування ПДВ включаються:

будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь- яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг;

вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку (пункт 188.1 статті 188 розділу V ПКУ).

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Статтею 284 Господарського кодексу України визначено, що істотними умовами договору оренди є: об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Така податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Отже, операція з постачання послуг з надання в суборенду нерухомого майна є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку.

Кошти, які отримуються орендарем від суборендаря відповідно до договору суборенди та зараховуються ним в оплату суборендної плати, збільшують у нього базу оподаткування ПДВ. При цьому податкові зобов'язання у орендаря визначаються у загальному порядку за правилом "першої події", визначеним пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ.

На дату виникнення податкових зобов'язань орендар на суму отриманих від суборендаря коштів зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін (пункти 201.1 та 201.4 статті 201 розділу V ПКУ).

При отриманні податкової накладної, зареєстрованої у встановленому порядку в ЄРПН, суборендар, з урахуванням правил, встановлених статтею 198 розділу V ПКУ, формує податковий кредит, виходячи із суми ПДВ, нарахованого (сплаченого) у складі вартості послуг з суборенди.

Щодо коригування фінансового результату до оподаткування на суму послуг суборенди нерухомого майна

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму експлуатаційних витрат.

Такі операції відображаються відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року N 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996).

Частинами першою та другою статті 9 Закону N 996 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону N 996).