Щодо розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення (лист ДФС від 02.11.2015 р. № 23191/6/99-99-10-01-03-15)

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 02.11.2015 р. № 23191/6/99-99-10-01-03-15

ДФС розглянула скаргу уповноваженого представника [...] (далі - Банк) на податкові повідомлення-рішення ЦОВПП [...] та доповнення до скарги.

У поданій скарзі Банк не погоджується із податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх необґрунтованими, такими, що суперечать чинному законодавству та просить скасувати.

Під час розгляду скарги використовувалися висновок Департаменту доходів і зборів з фізичних осіб ДФС України від 16.10.2015 р. N 4247/99-99-17-01-02-18, висновок ЦОВПП на скаргу Банку від 11.09.2015 р. та копії документів: акта перевірки від 14.08.2015 р., податкових повідомлень-рішень ЦОВПП від 02.09.2015 р., розрахунків штрафних санкцій, відповідь ЦОВПП на заперечення до акта перевірки та інших документів, що мають відношення до справи.

Також під час розгляду скарги використовувалися копії первинних документів, наданих Банком до скарги, та доповнень до скарги, зокрема, кредитного договору від 25.07.2008 р., договору іпотеки від 25.07.2008 р., повідомлення про реалізацію предмета іпотеки від 25.12.2012 р., заочного рішення Голосіївського районного суду м. Києва від 13.09.2011 р. у справі N 2-510/11, рішення Голосіївського районного суду м. Києва від 15.08.2012 р. у справі N 2-941/12, договору добровільного комплексного страхування від 12.11.2013 р. та інших документів.

ЦОВПП здійснено планову виїзну документальну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання Банком вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2014 р. та правильності нарахування, обчислення та сплати ЄСВ за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2014 р., за висновками якої складено акт від 14.08.2015 р.

В акті перевірки зазначено, що між Банком та громадянином України (далі - Позичальник) був укладений кредитний договір від 25.07.2008 р. (далі - Договір), який діяв у періоді, що перевірявся. Відповідно до п. 1.1 Договору Банк надає Позичальнику грошові кошти у сумі 8274151 дол. США терміном з 25.07.2008 р. по 25.07.2011 р., із щомісячною сплатою процентів за користування коштами, виходячи з процентної ставки 12,5 % річних за методом "Факт/360". Кошти надаються на споживчі цілі. Відповідно до п. 2.2 Договору датою повернення коштів є день виконання Позичальником всіх своїх зобов'язань згідно з умовами цього договору та повернення грошових коштів у повному обсязі заборгованості Банку. Відповідно до Додаткової угоди від 08.09.2008 р., Банк та Позичальник дійшли згоди щодо внесення змін до Договору, а саме: суму грошових коштів, зазначену в п. 1.1 Договору, змінити на суму 22274151 дол. США. Також для забезпечення виконання зобов'язань за кредитним договором від 25.07.2008 р. укладений договір іпотеки від 25.07.2008 р. та доповнення до нього, де іпотекодержатель - Банк та іпотекодавець - громадянин України, де предметом іпотеки є нерухоме майно (земельна ділянка 8,6 га, Київська обл., с. Козин) та майно, що належить громадянину (земельна ділянка у Київській обл., Бориспільському районі, 61,53 га).

Перевіркою встановлено, що банківською установою, у зв'язку з простроченням виконання Позичальником зобов'язань за Договором у частині погашення основної суми заборгованості та відсотків, нарахування відсотків за Договором в податковому обліку призупинено. Також згідно з даними бухобліку, а саме відповідно до виписок за рахунками обліку відсотків за цим Договором нарахування відсотків за користування коштами в фінансовому обліку банку не відбувалося.

Перевіркою зроблено висновки, що грошові кошти, надані у користування фізичній особі та за якими відповідно в обліку Банку не нараховується плата за їх користування (у тому числі у вигляді процентів), за своєю економічною суттю та у цілях оподаткування є поворотною фінансовою допомогою з моменту припинення таких нарахувань банком, та якщо сума поворотної фінансової допомоги не повертається у визначений у договорі термін, то вона включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується за ставками, визначеними п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України (далі - ПКУ).

В акті перевірки констатовано, що сума поворотної фінансової допомоги, отримана фізичною особою від Банку, підлягає включенню до складу доходів такої фізичної особи в момент прострочення її повернення, а саме - 25.07.2011 р.

Банком на порушення вимог пп. 168.1.1 ст. 168 з урахуванням пп. 14.1.257 ст. 14, пп. 164.2.18 ст. 164, пп. 165.1.31 ст. 165, абзацу "а" п. 171.2 ст. 171 ПКУ не виконано функції податкового агента в частині ненарахування та несплати ПДФО із суми наданої фізичній особі поворотної фінансової допомоги у розмірі 22274151,00 дол. США (гривневий еквівалент 177547257,62 грн. за офіційним курсом НБУ станом на липень 2011 р., 1 долар США - 7,971 грн.), яка не повернена в обумовлений договором термін, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 30182845,60 грн.

Також в акті перевірки зазначено, що при перевірці достовірності та повноти включення доходів (як у грошовій, так і негрошовій формах) до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків встановлено, що Банком не утримано та не сплачено до бюджету ПДФО з доходів, отриманих фізичними особами у вигляді додаткового блага.

Зокрема, доходом співробітників банківської установи є операції за договорами добровільного медичного страхування, укладеними Банком з ПАТ (далі - Страхова компанія).

Відповідно до даних відомостей про зарплату та особових карток співробітників Банку встановлено, що банківською установою здійснювалося нарахування та виплата доходів інших, ніж зарплата, на загальну суму 1057414,06 грн. без нарахування, утримання та сплати до бюджету ПДФО.

Сплачені Банком згідно з договорами добровільного медичного страхування страхові платежі на користь Страхової компанії є доходом у негрошовій формі для співробітників банківської установи (послуги з добровільного медичного страхування).

За висновком перевірки констатовано порушення Банком вимог пп. 164.2.18 (пп. 164.2.19) ст. 164 з урахуванням пп. 162.1.1 ст. 162, пп. 168.1.1, п. 168.4 ст. 168, абз. "а" п. 171.2 ст. 171 ПКУ щодо ненарахування, неутримання та несплати (неперерахування) до бюджету ПДФО на загальну суму 228024,91 грн.

Крім того, перевіркою повноти та достовірності інформації, заявленої Банком у податкових розрахунках за формою N 1ДФ за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2014 р., встановлено, що банківською установою порушено вимоги наказу ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1020, зареєстрованого у Мін'юсті України від 13.01.2011 р. за N 46/18784, та наказу Міндоходів від 21.01.2014 р. N 49, зареєстрованого у Мін'юсті України 05.02.2014 р. за N 228/25005.

А саме, згідно з наданими до перевірки документами встановлено невідображення у податкових розрахунках за формою N 1ДФ суми доходів, отриманих фізичною особою у вигляді безповоротної фінансової допомоги. Також у податкових розрахунках за формою N 1ДФ за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2014 р. не відображено суми виплачених доходів співробітників банку у вигляді доходів інших ніж зарплата та утриманого з них податку.

Також Банком було подано податкові розрахунки за формою N 1ДФ: за III квартал 2012 р. з відображенням недостовірної інформації або з помилками, для виправлення яких 09.11.2012 р. подано уточнюючий податковий розрахунок за формою N 1ДФ, згідно з яким збільшено суми нарахованого та виплаченого доходу шляхом внесення нових фізичних осіб за IV квартал 2013 р. з відображенням недостовірної інформації або з помилками, для виправлення якого 26.03.2014 р. подано уточнюючий податковий розрахунок за формою N 1ДФ (вх. 9091265051), згідно з яким "127 - інші доходи" ознаку доходу фізичної особи змінено на "126 - дохід, отриманий платником податку як додаткове благо".

За висновками перевірки ЦОВПП з урахуванням приписів ст. 102 ПКУ сформовані та вручені Банку податкові повідомлення-рішення від 02.09.2015 р. про збільшення грошового зобов'язання з ПДФО за основним платежем - 30280348,66 грн. та застосованих штрафних санкцій у розмірі 7616388,51 грн., від 02.09.2015 р. про збільшення грошового зобов'язання з ПДФО за штрафною санкцією у розмірі 510 грн.

Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПКУ платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать до предмета перевірки або пов'язані з ним. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінзвітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 1, 2 ст. 1054 ЦКУ за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти. До відносин за кредитним договором застосовуються положення параграфа 1 цієї глави, якщо інше не встановлено цим параграфом і не випливає із суті кредитного договору.

Статтями 525 і 623 ЦКУ встановлено, що одностороння відмова від зобов'язання або одностороння зміна його умов не допускається, якщо інше не встановлено договором або законом. Боржник, який порушив зобов'язання, повинен відшкодувати кредитору завдані збитки, під якими розуміють, зокрема, неодержані доходи (упущена вигода).

Також нормами ГКУ (ст. 345) визначено, що кредитні відносини здійснюються на підставі кредитного договору, який укладається між кредитором і позичальником у письмовій формі, в якому передбачаються мета, сума, термін кредиту, умови, порядок його видачі та погашення, види забезпечення зобов'язань позичальника, відсоткові ставки, порядок плати за кредит, обов'язки, права і відповідальність сторін щодо видачі та погашення кредиту.

В Законі України від 07.12.2000 р. N 2121-III "Про банки і банківську діяльність" банківський кредит визначено як будь-яке зобов'язання банку надати певну суму грошей, будь-яка гарантія, будь-яке зобов'язання придбати право вимоги боргу, будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язання боржника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов'язання на сплату процентів та інших зборів з такої суми.

Враховуючи вищезазначені норми, основними умовами надання кредиту є безумовне його повернення, строковість, платність, цільова спрямованість і забезпеченість. Водночас кредитний договір не може змінюватися в односторонньому порядку, і позичальник несе відповідальність за несвоєчасне повернення кредиту та сплату відсотків за його користування.

Оскільки станом на 25.07.2011 р. грошові кошти не повернуті громадянином, стягнення заборгованості відбувається в судовому порядку.

Як зазначено в акті перевірки, Банком до перевірки надано заочне рішення Голосіївського районного суду м. Києва від 13.09.2011 р. у справі N 2-510/11, згідно з яким розмір заборгованості громадянина перед Банком визнано в розмірі 24625311,35 дол. США, яка складається з тіла заборгованості у розмірі 22274151,00 дол. США та суми несплачених процентів за користування наданими коштами, нарахованими за період з 25.07.2008 р. по 30.10.2009 р. у сумі 2351160,25 дол. США.

Також під час розгляду скарги Банком надано рішення Голосіївського районного суду м. Києва від 15.08.2012 р. у справі N 2-941/12, згідно з яким встановлено збільшення розміру заборгованості громадянина перед Банком, яка складається з тіла заборгованості, суми несплачених процентів за користування наданими коштами, а також штрафу та пені.

Банком вживалися передбачені законодавством заходи, спрямовані на погашення заборгованості Позичальника: Банк звернув стягнення на предмет іпотеки (підтверджується виконавчим написом від 31.05.2010 р., вчиненим нотаріусом на Договорі іпотеки від 25.07.2008 р., повідомленням про реалізацію предмету іпотеки від 25.12.2012 р., протоколом проведення прилюдних торгів з реалізації майна (предмета іпотеки) від 07.12.2012 р., судовими рішеннями щодо стягнення заборгованості, прийнятими на користь Банку.

Згідно з пп. 14.1.257 ст. 14 ПКУ поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Враховуючи викладене, перекваліфікація кредитного договору у договір поворотної фінансової допомоги з подальшим донарахуванням грошових зобов'язань з ПДФО є необґрунтованим.

Також відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПКУ контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 днів у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Враховуючи викладене, ст. 102 ПКУ передбачений обмежувальний трирічний (1095 днів) термін, протягом якого контролюючі органи мають право визначити суму грошового зобов'язання, який починає свій перебіг із дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.

Відповідно до п. 46.1 ст. 46 ПКУ податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Отже, податковий розрахунок для цілей застосування ст. 102 ПКУ включає у себе також податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Аналогічна позиція підтримується ВСУ (постанова від 10.06.2014 р. у справі N 21-135а14) та ВАСУ (ухвала від 26.05.2014 р. N К/800/54322/13). ВАСУ та ВСУ під час розгляду вказаних справ виходили із того, що податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою N 1ДФ є податковою декларацією, на підставі якої здійснюється нарахування сум ПДФО та, відповідно, їх узгодження.

Відповідно до п. 176.2 ст. 176 ПКУ особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, якщо інше не визначено нормами цього Кодексу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається незалежно від того, виплачує чи ні доходи платникам податку зазначена особа протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Відповідно до п. 2.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1020, зареєстровано в Мін'юсті України 13.01.2011 р. за N 46/18784), податковий розрахунок подається окремо за кожний квартал (податковий період) протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу.

За III квартал 2011 р. Банком подано 30 звітів за формою N 1ДФ, перший із них 28.10.2011 р., останній - 04.11.2011 р., при цьому граничний строк їх подання - 11.11.2011 р.

Враховуючи викладене, граничний строк для визначення контролюючим органом суми грошового зобов'язання за III квартал 2011 р. - 11.11.2014 р.

Як свідчать матеріали справи, доходом співробітників Банку є операції за договорами добровільного медичного страхування, укладеними Банком із Страховою компанією.

Сплачені Банком згідно з договорами добровільного медичного страхування страхові платежі на користь Страхової компанії є доходом у негрошовій формі для співробітників Банку (послуги з добровільного медичного страхування).

Податок з доходів у вигляді сум страхових платежів було нараховано, утримано та сплачено Банком як податковим агентом із застосуванням норм п. 164.5 ст. 164 ПКУ.

Відповідно до п. 164.5 ст. 164 ПКУ, під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт.

Враховуючи вищезазначене, Банк не нараховував застрахованим особам якоїсь окремої додаткової компенсації на сплату ПДФО з доходів у вигляді медичного страхування, а нараховував дохід у вигляді послуг з медичного страхування в розмірі, визначеному законодавством (сума платежу, збільшена на коефіцієнт), у зв'язку з чим отримана сума коефіцієнта є частиною вартості послуг за договором добровільного медичного страхування, тобто включена до суми доходу працівника, отриманого в негрошовій формі. Після нарахування об'єкта оподаткування Банком оподатковано його загальну суму за ставкою 15 % / 17 %.

Слід зазначити, що у звітності за формою N 1ДФ Банк відображав загальну суму послуг з медичного страхування, визначену згідно з вимогами п. 164.5 ПКУ, та відповідну йому суму ПДФО щодо кожної фізичної особи, якій надавались відповідні доходи.

Страхові платежі, сплачені Банком за договорами добровільного медичного страхування на користь своїх працівників Страховій компанії та відображені в Податковому розрахунку за формою N 1ДФ за ознакою доходу "125", повною мірою відповідають нормам пп. 164.2.16 ст. 164 ПКУ. Оплачені Банком страхові поліси працівників є доходом таких працівників у негрошовій формі.

Відповідно до п. 164.5 ст. 164 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. На виконання вимог зазначеної вище статті ПКУ Банком правомірно обчислений та застосований коефіцієнт.

Щодо подання недостовірної інформації або з помилками за операціями, за якими Банком надсилались уточнюючі податкові розрахунки за формою N 1ДФ протягом періоду, що перевіряється, зазначаємо, що ст. 50 ПКУ визначено порядок надання уточнюючих розрахунків до раніше поданих податкових декларацій в разі самостійного виявлення у них помилок. З моменту подання уточнюючих розрахунків інформація, надана Банком контролюючому органу, є достовірною.

Пунктом 55.1 ст. 55 ПКУ визначено, що податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.

Враховуючи викладене та керуючись главою 4 ПКУ, ДФС скасовує податкові повідомлення-рішення ЦОВПП від 02.09.2015 р., а скаргу Банку задовольняє.