Отражение в налоговом учете операций по получению и возврату займа, полученного от нерезидента - физического лица, и налогообложения процентов за пользование таким займом

ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ В Г. КИЕВЕ
   
   ПИСЬМО
   
   от 02.03.2009 г. N 552/3/31-606

   
   Государственная налоговая администрация в г. Киеве, учитывая разъяснения, предоставленные письмом ГНАУ от 12.02.2009 г. N 2773/7/15-0517, в дополнение к своему письму от 24.01.2009 г. N 261/10/31-606 о рассмотрении <...> запроса <...> относительно отражения в налоговом учете операций по получению и возврату займа, полученного от нерезидента - физического лица, и налогообложения процентов за пользование таким займом, сообщает.
   
   В соответствии с п. 1 ст. 1046 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. N 435-IV (далее - ГКУ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей такого же рода и такого же качества.
   Согласно п. 1 ст. 1048 ГКУ заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом.
   
   Подпунктом 1.11.1 п. 1.11 ст. 1 Закона Украины от 28.12.94 г. N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями, далее - Закон N 334) определено, что финансовый кредит - денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, квалифицированным как банковское учреждение согласно законодательству страны нахождения нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими статус небанковских финансовых учреждений, согласно соответствующему законодательству, а также иностранными правительствами либо его официальными агентствами или международными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент. Правила предоставления финансовых кредитов устанавливаются Национальным банком Украины (относительно банковских кредитов), а также Кабинетом Министров Украины (относительно небанковских финансовых организаций) в соответствии с законодательством.
   
   Указом Президента Украины "О регулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применении штрафных санкций за нарушение валютного законодательства" от 27.06.99 г. N 734/99 определено, что договоры, предусматривающие исполнение резидентами долговых обязательств перед нерезидентами по заимствованным у них кредитам, займам в иностранной валюте (далее - договоры), подлежат регистрации Национальным банком Украины. Уполномоченные банки осуществляют обслуживание операций по договорам на основании регистрации свидетельств. Регистрация договоров осуществляется Национальным банком Украины в течение семи рабочих дней с даты поступления необходимых для регистрации документов. В течение данного срока Национальный банк Украины выдает регистрационные свидетельства. Порядок регистрации договоров и перечень документов, необходимых для регистрации договоров, определяются Национальным банком Украины.
   
   Порядок получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте, в том числе возвратной финансовой помощи от нерезидентов, порядок регистрации договоров, которые предусматривают исполнение резидентами долговых обязательств перед нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам, займам в иностранной валюте (далее - договоры), и выдачи резидентам регистрационных свидетельств об осуществлении валютных операций по таким договорам установлен Положением о порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 17.06.2004 г. N 270, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 15.07.2004 г. за N 885/9484 (далее - Постановление N 270).
   
   Таким образом, в целях налогообложения денежные средства, полученные от кредитора-нерезидента (физического лица) в пользовании на определенный срок и под процент, в соответствии с определением, приведенным в п. 1.11 ст. 1 Закона N 334, и при соблюдении требований Постановления N 270, являются финансовым кредитом и подлежат налогообложению в порядке, установленном п. 7.9 ст. 7 данного Закона, согласно которому не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению денежные средства, привлеченные плательщиком налога в связи с получением плательщиком налога финансовых кредитов от других лиц-кредиторов, а также не включаются в валовые затраты денежные средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с возвратом плательщиком налога основной суммы кредита.
   
   Что касается налогообложения процентов за пользование займом, уплаченных в пользу нерезидента - физического лица, то такие доходы облагаются налогом в соответствии с нормами Закона Украины от 22.05.2003 г. N 889-IV "О налоге с доходов физических лиц" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон).
   
   В соответствии с п. 2.1 ст. 2 Закона плательщиками налога являются, в частности, нерезиденты, которые получают доходы с источником их происхождения с территории Украины.
   
   Объектом налогообложения нерезидента является общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход с источником его происхождения из Украины, подлежащий окончательному налогообложению при его выплате (п. 3.2 ст. 3 Закона).
   
   Согласно п. 1.3 ст. 1 Закона доход с источником его происхождения из Украины - это любой доход, полученный плательщиком налога или начисленный в его пользу от осуществления каких-либо видов деятельности на территории Украины, в том числе, но не исключительно, в частности, в виде процентов по долговым требованиям или обязательствам, выпущенным (эмитированным) резидентом; других доходов в качестве выплат или вознаграждения по гражданско-правовым договорам, полученным резидентом или нерезидентом, если источник выплаты (начисления) таких доходов находится на территории Украины, независимо от резидентского статуса лица, которое их выплачивает (начисляет).
   
   Доходы с источником их происхождения из Украины, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов, с учетом особенностей, определенных отдельными нормами данного Закона (пп. 9.11.1 п. 9.11 ст. 9), в частности такой особенностью является применение к указанным доходам специальной ставки, определенной п. 7.3 ст. 7 Закона.
   
   В соответствии с п. 7.3 ст. 7 Закона ставка налога составляет двойной размер ставки, определенной пунктом 7.1 данной статьи, от объекта налогообложения, начисленного как выигрыш или приз (кроме государственной лотереи в денежном выражении) в пользу резидентов или нерезидентов, и от любых других доходов, начисленных в пользу нерезидентов - физических лиц, за исключением доходов, определенных в пп. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 данного Закона.
   
   Подпунктом 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закона предусмотрено, что при начислении в пользу нерезидентов доходов в виде процентов, дивидендов или роялти и заработной платы применяется соответствующая ставка налога, установленная данным Законом для начисления таких доходов резиденту.
   
   С учетом [того], что ст. 7 Закона не установлена отдельная ставка для налогообложения доходов в виде процентов по кредитному договору (договору займа), то проценты, уплачиваемые юридическим лицом - резидентом Украины нерезиденту - физическому лицу по указанным договорам, облагаются налогом по ставке 30 процентов.
   
   При этом с учетом нормы п. 17.2 "а" ст. 17 и ст. 19 Закона ответственным лицом за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с доходов физических лиц является налоговый агент (в данном случае юридическое лицо, выплачивающее проценты), который обязан своевременно и полностью начислять, удерживать и уплачивать (перечислять в бюджет) налог с дохода, который выплачивается им в пользу нерезидента, и в сроки, установленные законом для налогового квартала, представлять налоговый расчет по форме N 1ДФ налоговому органу по месту своего расположения.
   
   Вместе с тем следует указать, что согласно п. 21.1 ст. 21 Закона, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные данным Законом, применяются нормы такого международного договора относительно субъектов, подпадающих под действие такого договора.
   
   Обязательным условием применения положений таких договоров является исполнение требований. постановления Кабинета Министров Украины от 06.05.2001 г. N 470 "Об утверждении Порядка освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения", в частности относительно представления нерезидентом справки о его резидентском статусе в иностранном государстве.
   
   Кроме того, следует указать, что форма справки о подтверждении статуса налогового резидента Российской Федерации доведена письмом ГНА Украины от 17.06.2008 г. N 12273/7/12-0117 "Об утверждении статуса налогового резидента в Российской Федерации", а разъяснение относительно налогообложения процентов, уплачиваемых резидентом Украины резиденту Российской Федерации, предоставлено письмом ГНА Украины от 16.02.2002 г. N 172/2/12-0110 "О применении норм украинско-российского межправительственного Соглашения об избежании двойного налогообложения", которые размещены на веб-сайте Государственной налоговой администрации в г. Киеве (www.kyivsta.gov.ua) в рубрике "Налогообложение нерезидентов", в разделе "Освобождение (уменьшение) от налогообложения доходов нерезидентов".
   
   Вместе с тем сообщаем, что с налоговыми разъяснениями ГНА Украины Вы можете ознакомиться на WEB-сайте ГНА в г. Киеве (www.kyivsta.gov.ua) в рубрике "Налоговые разъяснения".
   
   Кроме того, обращаем Ваше внимание на введение органами государственной налоговой службы системы приема и обработки налоговой отчетности, реестров полученных и выданных налоговых накладных в электронном виде.
   
   Налоговая отчетность в электронном виде представляется в орган государственной налоговой службы при условии подготовки налоговой отчетности в формате, определенном приказом ГНА Украины от 03.05.2006 г. N 242, с наложением электронной подписи на электронный документ и его шифрованием для обеспечения конфиденциальности информации.
   
   Более детальная информация относительно вопроса представления и обработки налоговой отчетности в электронном виде размещена на WEB-сайте ГНА Украины (www.sta.gov.ua) и на WEB-сайте ГНА в г. Киеве (www.kyivsta.gov.ua).
   
   Консультацию по указанному вопросу можно получить у работников государственной налоговой инспекции по месту регистрации.
   
   Заместитель Председателя
   А. Онищенко